A – La complicité de l’avocat et de son client fraudeur

Le durcissement de la position administrative et judiciaire. Pour établir la complicité du conseil, comme dans tout acte infractionnel, il faudra établir un élément matériel, un acte, et un élément moral, une intention. Selon la définition consacrée, la complicité est une modalité d’imputation d’une infraction à un individu qui, sans avoir accompli directement celle-ci, l’a facilitée ou provoquée. C’est parce qu’il peut apparaître comme immoral de ne pas sanctionner le complice que celui-ci est poursuivi par le juge qui estime que le conseil a fait commettre par d’autres le méfait qu’il a projeté et conçu et en a tiré profit avec, à tout le moins, la perception d’honoraires. À ce propos, des garanties procédurales évidentes sont à respecter avant de pouvoir examiner les comptes bancaires de l’avocat8.

L’élément matériel de la complicité du conseil en fraude fiscale est l’instigation reposant sur l’organisation de la fraude sans pour autant la commettre lui-même. La provocation peut être retenue au sens de la promesse9 que fait le conseil à son client d’échapper à l’impôt par un montage astucieux en jouissant d’une autorité psychologique en tant que sachant dans le domaine du droit fiscal. L’instigation réside donc aussi dans le fait pour le complice de donner à l’auteur de l’infraction les informations nécessaires à la commission de celle-ci. Cela se traduit par des instructions précises, organisées en schéma construit permettant à la fois d’élaborer une stratégie de fraude et d’échapper à un contrôle. La mise en place d’un carrousel TVA ne nécessite pas nécessairement la présence d’un conseil spécialisé mais la conception d’un abus de droit pourrait être considérée comme borderline.

La complicité par aide et assistance10 suppose que le complice commet un ou plusieurs actes dans le but de faciliter l’infraction. Pour être établie, la complicité par aide et assistance requiert un acte positif et on pourrait soutenir qu’un avis ou une recommandation judicieuse à un client constitue un moyen actif d’échapper à l’impôt. La passivité n’est toutefois pas répréhensible car, pour l’avocat, ne pas dénoncer une infraction dont on a connaissance, ce n’est pas en devenir complice au regard du droit pénal. Toutefois, cela constitue un comportement punissable lorsqu’il s’agit d’une infraction à part entière, distincte en elle-même (blanchiment11 par exemple). Le devoir de prudence que met en avant le RIN12 devrait théoriquement écarter toute intention de participation active à une infraction. Il est néanmoins parfois difficile d’écarter la complicité de fraude dans des cas simples. Ainsi, un comptable13 a pu voir reconnue sa complicité en faisant bénéficier indûment du régime du forfait son client alors qu’il savait que la comptabilité était pratiquement inexistante et peu crédible, et s’est contenté de recueillir les documents remis par celui-ci sans la moindre diligence complémentaire avant d’établir une déclaration fiscale.

L’élément intentionnel en matière de complicité de fraude fiscale par l’avocat tient du reproche qui pourrait être fait quant à l’immoralité de son action. Le but poursuivi est en effet de nuire à l’intérêt général que représente l’assiette fiscale dans le dessein de servir les intérêts de celui qui fait usage de la fraude. Les actes mensongers, la simulation dans les contrats, l’exagération de charges participent de cet esprit. Mais l’intention criminelle ne se manifeste pas seulement par la simulation et la ruse, elle emploie des manœuvres coupables pour nuire au rendement de l’impôt dans un esprit qui va au-delà de la résistance à l’impôt14.

Pourrait-on aller jusqu’à désigner le conseil comme auteur de la fraude ? L’utilisation par le conseil de textes mal écrits ou écrits avec retard (c’est l’exemple en ce qui concerne le trust dans l’affaire Wildenstein) ne saurait en principe engager la responsabilité du conseil qui ne commet pas un délit de fraude fiscale mais conçoit une évasion15 fiscale organisée, une optimisation fiscale devrait-on écrire pour positiver. Or le coauteur d’une infraction est celui qui commet un acte matériel constituant l’infraction commise et, après la tendance que manifeste l’administration fiscale de vouloir poursuivre le conseil fiscal comme complice, elle pourrait avoir l’intention de le poursuivre comme coauteur. En effet, à chaque fois qu’un mail ou un courrier est adressé au client pour lui préciser les risques d’une opération, les modalités à respecter pour évacuer un contrôle possible ou un rapprochement, un recoupement quelconque, à chaque fois qu’une déclaration de succession ne révèle pas tous les actifs du défunt, le conseil ne participe-t-il pas à l’infraction de fraude fiscale ? En fait, plus subtil encore, pourrait être la position administrative s’orientant vers la définition d’un nouveau délit où serait poursuivi le fait même purement intellectuel pour un conseil de donner un avis à son client permettant à ce dernier de s’engager dans un processus de fraude. Le concept de coaction dans le délit réalisé par le client n’aurait même alors plus besoin d’être et un cavalier budgétaire suffirait à créer le texte adéquat fondant la responsabilité autonome du conseil.

Il faut préciser que les conseils poursuivis dans l’affaire Wildenstein n’avaient pas eux-mêmes mis en place ou conseillé la forme du trust pour échapper à l’impôt ; ils étaient face à la gestion d’une structure pré-existante à leur intervention. Il existe alors une différence entre la conception active d’un système « frauduleux » et le conseil dans la gestion optimale d’un chemin de fraude déjà créé dans l’intérêt du client. On passe en effet de la participation de l’intention frauduleuse à la simple défense des intérêts du client.

L’administration fiscale a déjà eu l’intention d’installer une amende pour incitation à l’abus de droit avec la loi de finances 2014 que le Conseil constitutionnel a déclaré contraire à la constitution. L’article 79 a été jugé inconstitutionnel, non sur le principe, mais pour les importantes imprécisions qu’il comportait. Ce texte visait à réprimer la personne ayant, par son aide, facilité l’évasion et la fraude fiscale. Cependant, la rédaction retenue ne permettait pas de déterminer si l’infraction fiscale ainsi créée était constituée en raison de l’existence d’un abus de droit commis par le contribuable conseillé ou si l’infraction était constituée par le seul fait qu’une majoration pour abus de droit était prononcée. La rédaction de l’article 79 ne permettait pas non plus de savoir si le taux de 5 % devait être appliqué au chiffre d’affaires ou aux recettes brutes que la personne poursuivie a permis au contribuable de réaliser ou que la personne poursuivie a elle-même réalisé. Le Conseil a donc considéré que le principe de légalité des délits et des peines, qui oblige à définir les infractions et les peines encourues en termes suffisamment clairs et précis, était méconnu.

L’idée est donc venue à la DGFiP de créer une amende spécifique pour une faute intentionnelle ayant entraîné un dommage fiscal pour l’État. Faute de pouvoir y arriver, l’administration essaye la pénalisation de l’abus de droit ainsi qu’on le relève avec le dossier Wendel16. L’administration fiscale n’hésite pas à attirer l’attention des contribuables en publiant17 la « Carte des pratiques et montages abusifs » pour inciter les conseils et les contribuables à ne pas aller au-delà de certaines limites. Le législateur a même un temps imposé la déclaration18 des « schémas d’optimisation fiscale » malgré la vive opposition du Conseil national des barreaux. Cette mesure a toutefois été censurée19 par le Conseil constitutionnel qui s’est fondé sur le principe d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi. La notion de « schéma d’optimisation fiscale » présentait un caractère trop général et imprécis qui apportait surtout des limitations à la liberté d’entreprendre. Le CNB a considéré que cette disposition constituait une intrusion dans la vie privée des citoyens et des entreprises sur lesquels elle faisait peser un soupçon insupportable, alors que les opérations fiscales sont légitimes et autorisées par la loi. Cette disposition, si elle avait été retenue aurait imposé aux avocats de violer le secret professionnel20 auquel ils sont tenus. Il existe un droit à respecter la loi sans avoir à en avertir21 l’administration.

B – Une position administrative zélée

L’administration fiscale, non pas soutenue mais encouragée22 par la pression politique, s’engage vers toujours plus de mise en cause des conseils et cela a déjà été fortement critiqué par la doctrine23.

L’ardeur du fisc et du parquet à servir la cause de la justice fiscale. On est bien obligé de reconnaître les conseils fiscaux comme des relais indispensables entre les entreprises et le fisc. Leur présence est requise pour répondre aux vérifications des comptabilités qui se multiplient. Leur compétence est nécessaire aussi pour tenter de limiter les effets spoliateurs d’une fiscalité toujours plus avide de rendement. C’est ainsi que dans une affaire récente24, un avocat, ancien inspecteur des impôts qui était clerc notarial au moment des faits, a été soupçonné d’avoir joué un rôle-clé dans l’élaboration de montages financiers afin de minorer les coûts très élevés de la succession d’un marchand d’art.

L’augmentation des écarts entre les revenus et les patrimoines des personnes incite également à rechercher une responsabilité au-delà de la personne elle-même détentrice de la richesse25 pour atteindre ceux qui ont permis par leur activité intellectuelle des montages juridiques complexes. La difficulté est de savoir alors si le conseil fiscal est un pur esprit intervenant sans faute ou l’instigateur de la fraude fiscale, celle-ci pouvant être qualifiée d’exceptionnelle ou simplement ordinaire, ce critère étant lui-même caractéristique d’une « faute » qui serait plus ou moins établie. Le problème pourrait même se déplacer sur le point de savoir si des instruments juridiques, tels qu’ils ont été reconnus et institués par la loi ne seraient pas en eux-mêmes porteurs d’évasion fiscale, le trust par exemple. On pourrait même encore aller plus loin en recherchant la responsabilité du législateur. Mais on conviendra que ce n’est pas parce qu’il existe des fraudes à la TVA ou à l’IR qu’il faille incriminer messieurs Lauré ou Caillaux. C’est pourtant là qu’il faut marquer la limite entre l’évasion fiscale et l’optimisation. Des procédés26 de plus en plus complexes sont en effet élaborés par les conseils, – si certains sont légaux, d’autres le sont moins – mais si les normes juridiques étaient moins complexes, les possibilités de fraude le seraient également.

L’affaire Wildenstein a mis en lumière les méthodes du parquet financier qui « piétinent le secret professionnel de l’avocat27 » avec des écoutes des professionnels du droit et des perquisitions28 à leurs cabinets29. Mais dans cette même affaire, le magistrat qui a prononcé la relaxe a bien lui-même dénoncé « la claire intention » de dissimulation fiscale des Wildenstein, pour ajouter aussitôt que cela n’autorisait pas à ce jour à caractériser une infraction, et donc à condamner. À qui la faute ? D’abord aux députés et aux sénateurs, a estimé le magistrat Olivier Géron. « On peut s’étonner que le législateur n’ait pas jugé bon d’intervenir sur la fiscalité des trusts avant 2011 », a-t-il indiqué. Or les faits poursuivis par le tribunal remontent à 2008 et 2009 ! La faute un peu aussi aux enquêteurs. D’après le tribunal, ils n’ont pas démontré que les fameux trusts étaient fictifs et simplement destinés à dissimuler des revenus au fisc. Comme quoi le zèle réside davantage dans l’intention que la pratique.

L’abus du droit. Le fisc comme le parquet peuvent être tentés d’abuser du droit en mettant en cause le conseil fiscal. L’excès de zèle est la démesure d’un impératif ; il se confond avec l’abus du droit (et non l’abus de droit), peut être considéré comme un excès de pouvoir et caractérise une faute dans l’exercice du droit pour l’administration fiscale à poursuivre. Il y a alors aussi abus du droit d’ester en justice pour les pouvoirs publics.

Ceux-ci poursuivent le conseil fiscal en laissant supposer qu’un délit existe par la seule intention de tromper. Or la loi pénale ne veut pas que la poursuite puisse avoir lieu sans un concours de circonstances et d’actes définis, la seule volonté de résistance à l’impôt ne se transformant pas nécessairement en volonté de nuire à l’intérêt général. Et d’ailleurs, dans l’affaire Wildenstein, il faut distinguer l’affaire civile où le fisc réclame d’importants droits de succession devant le TGI et l’affaire pénale où la relaxe est intervenue en première instance. Le droit civil propose des montages sérieux sur lesquels s’appuient les résistances à l’impôt et le droit pénal hésite à mettre en œuvre la culpabilité des auteurs purement intellectuels du montage. Ainsi, il existe un dol civil et un dol criminel. Le dol civil consiste dans le fait pour le contribuable d’induire le fisc en erreur lors de la conclusion d’une opération taxable et au sens pénal, le dol consiste dans le fait d’accomplir un acte en connaissance de son illégalité afin de bénéficier d’un avantage.

On comprend bien qu’en manifestant sa volonté d’accroître les poursuites et les sanctions contre les fraudeurs et leurs conseils, le risque devient grand pour l’administration de transformer son exigence d’intégrité du contribuable et de son conseil en abus du droit à exercer ses prérogatives. En effet, dans l’affaire Wildenstein par exemple, la relaxe des auteurs a déterminé l’absence de poursuites contre les conseils mais ceux-ci ont néanmoins subi un préjudice. Un avocat a fait de la prison préventive et on lui a réclamé une caution30 qu’il n’a pu régler. L’administration ne relève-t-elle pas alors d’une sanction au sens de l’article 32-1 CPC pour poursuite abusive ? Reste à savoir si l’administration fiscale a réellement commis une faute en poursuivant le conseil car la faute ne saurait résulter du seul fait pour le conseil d’avoir été assigné en justice. La faute pourrait au cas particulier résider dans une légèreté blâmable de l’administration fiscale qui légifère sur le trust en 2011 mais invoque des infractions antérieures à cette date.

En fait, tout s’embrouille quand l’influence du politique sur la justice répressive ne permet plus une construction juridique dans de bonnes conditions. En effet, il existe un dispositif de lutte contre la fraude fiscale qui se renforce31 pénalement mais qui a besoin d’être reconnu comme tel par le grand public, en même temps que des « affaires » éclatent.

A – Se prémunir de la mise en jeu de la responsabilité

D’abord se méfier de la croyance selon laquelle, il y aurait une « petite responsabilité ». Pour le fisc, il n’existe pas officiellement de critère l’empêchant d’agir en-dessous d’un certain seuil car c’est plutôt un motif aggravant que d’appartenir à une profession du droit ou du chiffre et de collaborer à une entreprise de fraude fiscale. Néanmoins, l’application au conseil du contribuable d’une sanction pourrait à tout le moins tenir compte de la gravité des actes propres du conseil. Celui-ci a pu donner un simple conseil avant ou pendant une opération isolée, a pu donner des indications d’ingénierie fiscale ou a pu organiser lui-même une fraude grave. La lecture du BOFiP32 sur la mise en jeu du complice de fraude fiscale ne retient pas le critère de gravité, le fisc considérant sans doute que le juge appréciera lui-même les circonstances de l’affaire. Cela étant, comme il revient à l’administration de porter plainte et qu’un choix est nécessairement opéré entre les affaires qui seront poursuivies au pénal par rapport à celles qui resteront dans le champ des sanctions administratives, la mise en place d’une échelle des valeurs serait sans doute intéressante. Bien entendu, un premier critère dont il faut tenir compte est celui du montant33 de la fraude. Par ailleurs, le « verrou » de Bercy34 n’existe pas pour les affaires liées au blanchiment35 de fraude fiscale et la mainmise du parquet financier36 sur les affaires complexes élargissent le champ d’intervention contre la fraude. Donc autant de possibilités supplémentaires de voir se développer la mise en cause des conseils sans qu’une doctrine de poursuites n’ait vu le jour jusqu’à présent.

L’absence de responsabilité du conseil n’engageant donc pas de poursuites à son encontre a été reconnue dans l’affaire Ricci37 pour ce qui est du notaire, qui a simplement reçu les actes de vente au profit des SCI et de prêts hypothécaires relatifs à des propriétés concernées par l’organisation d’insolvabilité poursuivie par le fisc. Mais ici le notaire n’a agi qu’en tant que rédacteur d’acte et il a dû néanmoins subir une garde à vue où il a pu être établi qu’il n’avait pas une vision totale du dossier, que son rôle a été limité à la signature d’une vente et d’un prêt et que s’il avait eu le moindre soupçon, il n’aurait pas passé la vente.

La vigilance à l’égard du client. L’émergence de ce qu’on appelle couramment les « serious tax crimes38 » pourrait inciter les conseils fiscaux à s’imprégner des signes utilisés par les intermédiaires financiers en appliquant la méthode dite des « red flag indicators » lors des premiers entretiens avec le client. Il s’agit d’utiliser des indices ou des critères propres à éveiller des soupçons d’évasion ou de fraude fiscale de leurs clients. Chaque pays39 y va de ses propres indicateurs en matière de blanchiment mais globalement, on retrouve toujours les mêmes : résidence dans un pays étranger ou à risque, présence de structures écrans, circuits juridiques sans justification économique, dépôts et retraits cash réguliers, existence d’antécédents avec condamnations fiscales du client, fluctuations irrégulières des revenus annuels, etc. Un signe d’alerte typique consiste pour le client à vivre au-dessus de ses moyens apparents sans un flux de revenu évident pour sauvegarder un mode de vie extravagant, être secret sur le type de travail exercé. Il peut y avoir aussi la propriété de bateaux, d’immeubles ou d’œuvres d’art pour faire échapper l’argent d’origine inconnue à l’attention. L’article 2 du décret de 2009 précise en France les critères40 de prise en compte pour une déclaration de soupçon à effectuer auprès du bâtonnier41.

Mais la vigilance à l’égard du client doit tenir compte avant toute chose de la connaissance exacte dans les fichiers du cabinet des personnes qui se trouvent derrière les sociétés. L’identification du client est une obligation de résultat qui permet de connaître l’état civil du client lui-même mais aussi de son mandataire et des bénéficiaires effectifs des opérations42. La connaissance du véritable domicile du client est également impérative pour son conseil car la fraude fiscale par domiciliation fictive existe à côté de l’image plus répandue de la fraude fiscale par omission ou par minoration déclarative. La mise en place des aviseurs43 fiscaux pourrait aussi constituer un risque vis-à-vis des collaborateurs des cabinets de conseil qui n’hésiteraient pas à donner des informations à la DGFiP que leur patron ne souhaiterait pas livrer.

B – Se défendre de la mise en jeu de la responsabilité

Le conseil doit savoir, à partir du libellé de la disposition pertinente et, au besoin, à l’aide de son interprétation par les tribunaux, les actes ou omissions qui engagent sa responsabilité pénale. On ne reviendra pas ici sur la notion de gravité de l’infraction car un autre critère de la mise en jeu de la responsabilité repose sur l’organisation de l’infraction. Et à ce stade, il faut savoir si la moindre recommandation au client est répréhensible ou non.

La notion de conseil au client. Après la déconvenue des pouvoirs publics face à la censure du dispositif de déclaration du schéma d’optimisation fiscale, l’Assemblée nationale a adopté un amendement, avec l’avis favorable du gouvernement et de la commission des finances, visant à instaurer une amende fiscale à l’égard des tiers facilitant l’évasion et la fraude fiscales. À cet effet, un nouvel article 1740 C devait être dans le Code général des impôts. Cette amende aurait dû s’appliquer à « toute personne qui, avec l’intention de faire échapper autrui à l’impôt, s’est entremise, a apporté son aide ou son assistance ou s’est sciemment livrée à des agissements, manœuvres ou dissimulations conduisant directement à la réalisation d’insuffisances, d’inexactitudes d’omissions ou de dissimulations ayant conduit à des rappels ou rehaussements assortis de la majoration prévue au b de l’article 1729 [du CGI] ». Étaient donc mis à l’amende les conseils ayant apporté leur concours à l’élaboration d’un schéma fiscal constitutif d’un abus de droit, ayant conduit à une majoration de 80 % des sommes dues. Ce texte qui n’est finalement pas entré en application44 constituait une alternative aux poursuites pénales visant les conseils.

Dans son mémoire45, consacré au droit belge, Jérôme Noël lie avec raison le problème du conseil de l’avocat en matière de fraude fiscale à celui du blanchiment dans la mesure où les deux délits sont souvent attachés et que l’article 505 du Code pénal belge limite le délit de blanchiment des capitaux provenant d’une fraude fiscale à la fraude fiscale grave et organisée mettant en œuvre des mécanismes complexes ou qui use de procédés à dimension internationale46. Dans ce contexte, la simple connaissance de l’origine douteuse de fonds ne peut être reprochée au conseil surtout s’il a dénoncé un soupçon de fraude mais il en est différemment, si par une aide active, le conseil a accompagné la dissimulation de fonds issus de la fraude.

Ope et consilio. La forme que revêt la complicité intentionnelle du conseil se trouve dans une expression latine signifiant l’aide et le conseil. L’aide est un concours matériel, une coopération tangible et le conseil est une coopération intellectuelle qui relève de l’intention d’agir. On comprend bien que si compte seul le résultat matériel de la fraude, la notion de complicité intentionnelle ne peut être retenue. En revanche, si on va au-delà du résultat, l’instigateur est complice. Mais une autre difficulté apparaît alors : l’exhortation à la fraude suffirait elle à engager la responsabilité ? La possibilité pour un cabinet d’offrir par internet l’ouverture de compte offshore par exemple pourrait être poursuivie dans ce contexte.

Dès lors, pour caractériser la complicité, il ne faut plus seulement un fait principal punissable et une participation intentionnelle mais il faudrait aussi que la loi détermine les formes de participation47 au délit de fraude fiscale. On peut essayer d’éclaircir ce terrain en proposant une taxinomie des actes de complicité :

• la complicité par non empêchement48 ou par non révélation49 ; la doctrine50 estime en cette matière « qu’on est en train d’ajouter à la déclaration de soupçon une sorte d’obligation de suspicion générale » quand un avocat expérimenté organise un montage juridique non frauduleux par nature alors que son client n’est encore visé par aucune plainte ;

• la complicité par ordre où c’est le complice qui donne finalement un ordre à l’auteur dans la mesure où il possède la connaissance des textes et une certaine habileté51 à les comprendre pour organiser la fraude ; le schéma est ici inversé car c’est l’avocat ou le notaire qui est le véritable auteur ;

• la complicité par mandat où le conseil reçoit mandat d’effectuer des opérations litigieuses52 ; le mandant espérant obtenir un avantage fiscal et le mandataire une rémunération53 conséquente ;

• la complicité par conseil simple ou instigation. La profession de conseil54 en entreprise peut aussi cacher une activité de fraude.

Quelle que soit la catégorie retenue, le doute sur l’intentionnalité du délit chez le complice est introduit par la complexité de la loi fiscale et l’ignorance supposée ou réelle du client.

La connaissance de l’intention délictueuse du client. Thierry Afschrift dans un ouvrage de droit pénal financier belge55 fait la distinction très fine entre l’avis, le conseil et l’acte de participation du conseil, préparatoire ou exécutoire, à une entreprise illégale. Mais c’est en dernier ressort la connaissance d’un fait illicite ou la participation au montage frauduleux qui détermine le comportement à tenir.

Pour s’en tenir à quelques affaires récentes, le renvoi du notaire en correctionnelle dans l’affaire Wildenstein est fait au motif « qu’il connaissait le fonctionnement anormal des trusts et le risque fiscal en résultant ». En défense, le notaire indique qu’il n’est pas intervenu dans la gestion des trusts potentiellement acteurs de la fraude. Mais les poursuites sont engagées car le conseil avait conscience du risque fiscal. En effet, dans une note personnelle saisie par les enquêteurs, il écrit : « autre souci : les trusts ont fonctionné n’importe comment. Il y a une certaine confusion des patrimoines du trust et de Daniel Wildenstein. (…) Trusts pourraient être considérés comme fictifs ». Quant à l’avocat français poursuivi dans l’affaire, il a été mis en cause pour blanchiment de fraude fiscale dans la mesure où il a aidé par ses avis à dissimuler l’origine de certains revenus, notamment « en apportant des justifications mensongères à ces arrivées d’argent par de fausses conventions de prêt et par de fausses factures ».

Dans l’affaire Ricci, l’avocat56 s’est contenté de mettre à l’abri de saisies pénales des immeubles en créant des cessions de ceux-ci à des SCI appartenant à la famille. Ce montage est parfaitement légal, réduit la pression fiscale de l’ISF et prépare la transmission des biens. Le seul problème est que le client voulait par ce biais mettre à l’abri ses biens à la suite du scandale de la révélation des comptes en Suisse. Pour le tribunal, un professionnel averti du droit ne peut confondre optimisation fiscale et organisation d’insolvabilité ; il ne pouvait ignorer le projet de son client.

Le mode de raisonnement qui paraît sous-tendre à chaque fois les poursuites exercées repose sur l’accord des volontés dans la fraude entre le client et le conseil57. Le fraudeur utilise les connaissances techniques de son conseil, qui en est d’accord, pour masquer des irrégularités frauduleuses. C’est là que réside une présomption simple dont il est difficile pour le conseil de se débarrasser devant le tribunal, la simple allégation de non connaissance des agissements du client ne suffit pas en effet quand les preuves sont accablantes58.

Conclusion. L’émoi que les récentes poursuites ont pu susciter parmi les conseils fiscaux tient sans doute au poids de l’histoire. En effet, d’une part, la justice en est restée à une doctrine fondée sur l’assimilation (C. pén., art. 121-6) plutôt que de faire l’effort d’une distinction entre l’auteur et le complice pour la lourdeur de la peine et d’autre part en restant attachée à l’idée fort ancienne que le conseil n’est pas tenu par le résultat de ses avis59. Lorsque le complice ne peut apparaître comme un simple auxiliaire de l’auteur mais comme animé d’une intention délictuelle, d’une exécution répondant à cette intention et d’une action impulsive sur l’exécuteur, il peut apparaître davantage comme coauteur de la fraude fiscale. S’il s’est révélé être un simple ancillaire de l’auteur, sa responsabilité devrait être moindre. Dans ce sens, la jurisprudence citée au BOFiP sur le thème de la complicité de fraude fiscale devrait sans doute apparaître à l’avenir comme fondée sur des actes plus graves que ceux actuellement cités. On pourrait même valablement considérer comme étant un auteur de la fraude, celui qui a prêté à l’ingénierie et à l’exécution, une assistance telle que, sans son secours, le délit n’aurait pas pu être commis dans les mêmes circonstances de l’affaire.

On perçoit bien par ailleurs que les attraits de la poursuite des conseils sont plus importants pour les pouvoirs publics que les atouts de la poursuite elle-même. En effet, le but de l’administration fiscale semble plutôt, sous l’emprise forte du pouvoir politique60, de donner une publicité et de marquer une exemplarité à la lutte contre l’évasion fiscale. La poursuite à tout va des conseils s’inscrit dans un mouvement international61 mais la réalité du terrain ne permet pas de poursuivre par la voie pénale alors que seulement environ un millier de plaintes sont déposées chaque année pour fraude fiscale. Il existerait même une certaine tolérance62 des juges envers la fraude fiscale.

Il y a sans doute plus à craindre, mais à moyen terme, en France que les poursuites exercées par l’administration française avec la création d’un parquet européen63. La fraude à la TVA intracommunautaire est en effet une fraude aux intérêts financiers de l’Union européenne64.

Quoi qu’il en soit, l’absence de concept construit en matière de complicité pour fraude fiscale traduit jusqu’ici l’aspect empirique de l’argumentation qui ne permet peut-être pas d’adapter la peine à l’ampleur du délit selon différents cas de figure.