Les nouvelles modalités du contrôle fiscal

Publié le 13/06/2019 - mis à jour le 14/06/2019 à 11H00

L’administration fiscale s’efforce d’améliorer l’efficacité du contrôle fiscal tout en garantissant une plus grande prévisibilité pour le contribuable. Le point sur les principales évolutions et leur mise en œuvre.

Garant du civisme fiscal, le contrôle fiscal exercé par les services de la Direction générale des finances publiques (DGFiP) a vocation à appréhender l’ensemble des manquements à la législation fiscale, qu’ils soient commis de bonne foi ou de manière délibérée. L’administration fiscale, ces dernières années, s’est dotée de nouvelles procédures qui viennent en appui des trois modalités principales de contrôle fiscal : le contrôle sur pièces (CSP) et la vérification de comptabilité sur place ou du bureau.

Trois modalités principales de contrôle

Le contrôle sur pièces est le contrôle exercé au sein du bureau. Il consiste en une analyse critique des déclarations souscrites par le contribuable ainsi qu’en des recoupements avec l’ensemble des autres informations disponibles ou recueillies par l’administration dans le cadre des procédures légales, notamment le droit de communication. Le premier niveau de contrôle sur pièces ou de régularisation permet de vérifier les données présentées (contrôle des obligations déclaratives, contrôle formel des déclarations et pour les particuliers, recoupement des données déclarées avec les données transmises par les tiers déclarants). Le second niveau, dit d’initiative, repose sur un programme établi à partir d’une analyse du tissu fiscal ou d’informations événementielles et d’un ciblage des dossiers en fonction des enjeux et des risques. Le contrôle sur place ou contrôle fiscal externe consiste en la vérification de la comptabilité des entreprises ou en l’examen de la situation fiscale personnelle des particuliers (ESFP). La vérification de comptabilité permet de confronter les déclarations du redevable avec l’examen sur place des écritures comptables en vue de contrôler la sincérité de ces déclarations. L’ESFP permet à l’administration de vérifier la cohérence entre d’une part les revenus déclarés et d’autre part la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments de train de vie des membres du foyer fiscal. Cette procédure comprend l’examen des comptes bancaires.

L’examen de comptabilité

Nouvelle procédure mise en œuvre depuis le 1er janvier 2017, l’examen de comptabilité, permet d’examiner du bureau la comptabilité d’une entreprise à partir du fichier de ses écritures comptables transmises à l’administration fiscale de façon dématérialisée. Elle présente, pour le contribuable, les mêmes garanties qu’une vérification sur place tout en limitant la charge pesant sur les entreprises. Cette nouvelle procédure, qui concerne potentiellement tous les services de contrôle et toutes les entreprises astreintes à la présentation du fichier des écritures comptables, a notamment vocation à s’appliquer aux petites et moyennes entreprises. Pour Bercy, en élargissant la palette des procédures à disposition des services de contrôle, l’examen de comptabilité permet de retenir le mode d’intervention le plus adapté aux enjeux, avec le même impact fiscal tout en gagnant en efficience.

Le contrôle des demandes de remboursement de TVA

Enfin, depuis le 31 décembre 2016, les demandes de remboursements de crédits de TVA peuvent faire l’objet d’une instruction sur place. Cette nouvelle procédure a vocation à être principalement mise en œuvre par les pôles de contrôle et d’expertise. Les demandes de remboursement de crédit de TVA représentent un enjeu majeur en termes de finances publiques (plus de 52 Mds€ remboursés en 2016). Cette procédure d’instruction sur place permet aux services, en cas de doute sur la sincérité de la demande de remboursement, de se rendre dans l’entreprise et de procéder à un contrôle rapide mais complet de la demande, au lieu de procéder à une vérification de comptabilité, procédure souvent longue et complexe. Entre le 1er janvier et le 31 août 2018, 1 256 procédures d’instruction ont été mises en œuvre contre 133 l’année passée à la même période, donnant lieu à 29,8 M€ de rectifications.

L’évolution des procédures de contrôle des comptabilités informatisées

Depuis le 1er janvier 2014, les entreprises faisant l’objet d’un contrôle sur place doivent remettre à l’administration une copie dématérialisée de leur comptabilité tenue sous format informatique. À défaut de présentation de la comptabilité sous ce format, mais également en cas de remise de fichiers des écritures comptables (FEC) non-conformes aux normes fixées par le Livre des procédures fiscales, le contribuable encourt une amende égale à 5 000 € ou, en cas de rectification et si le montant est plus élevé, à 10 % des droits mis à sa charge. Dans ce cadre, la loi autorise seulement des tris, classements et calculs sur les FEC qui sont exploités par les vérificateurs grâce à un outil informatique adapté. La part de fichiers conformes remis par les entreprises représente désormais près de 95 % des dossiers, contre 47 % au moment de sa création.

L’essor du contrôle à distance

La transmission des FEC aux vérificateurs, depuis le 1er janvier 2014, a démontré la possibilité technique d’examiner la comptabilité en dehors des locaux de l’entreprise. Ainsi, les articles L. 13 g et L. 47 AA du LPF, créés par la loi de finances rectificative pour 2016 et entrés en vigueur depuis le 1er janvier 2017, ont-ils institué une nouvelle procédure d’examen de comptabilité qui s’effectue depuis le bureau. Cette nouvelle procédure, encadrée par des délais brefs, a vocation à compléter la gamme des moyens juridiques à la disposition des services de contrôle qui comprennent contrôle sur pièces et vérification sur place. Elle permet aux services de contrôle, d’adapter leurs modes d’intervention aux enjeux en choisissant le mieux adapté à chaque situation, et ainsi gagner en efficience. Bien qu’elle constitue un outil important de contrôle fiscal, la vérification générale de comptabilité n’est pas adaptée à toutes les situations. Cette procédure souvent longue et intrusive n’est pas toujours nécessaire, notamment pour les entreprises de petite taille dont les risques fiscaux sont ciblés. Les petites et moyennes entreprises sont très généralement favorables à des échanges à distance avec les vérificateurs, sans présence physique au sein de l’entreprise, souligne l’administration fiscale. L’examen de comptabilité permet d’effectuer la vérification de la comptabilité sans déplacement dans l’entreprise, tout en accordant toutes les garanties de la vérification au contribuable. Le contribuable transmet ainsi sous 15 jours une copie des FEC à l’administration qui échange avec celui-ci principalement par téléphone ou par courriel. La mise en œuvre de cette procédure se révèle particulièrement adaptée pour contrôler sur une période courte, certains axes très ciblés et identifiés. Elle est en revanche peu indiquée notamment dans les cas nécessitant des investigations approfondies, un traitement informatique plus poussé, l’examen d’un volume important de justificatifs, ainsi que pour les dossiers présentant un risque de fraude. La phase de programmation se révèle donc essentielle dans le choix de l’engagement d’un examen de comptabilité. Depuis la mise en œuvre de cette procédure, plus de 2 000 examens de comptabilité ont été achevés, et plus de 3 000 sont en cours de réalisation. Le délai légal de 6 mois, entre la date de réception des FEC conformes et la date d’envoi de la proposition de rectification, a été respecté dans l’ensemble des dossiers terminés. Dans les faits, les affaires sont closes rapidement.

Les évolutions de la procédure de traitements informatiques

Outre la présentation de la comptabilité sous forme informatisée, le législateur a accordé à l’administration des pouvoirs de contrôle plus efficaces que les simples tris, classements et calculs opérés sur les FEC. Ainsi, lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, l’administration fiscale peut effectuer son contrôle en procédant à des traitements informatiques des données conservées par le contribuable. Ces traitements peuvent être réalisés selon l’une des trois options proposées à l’entreprise, soit par le vérificateur sur le matériel présent dans l’entreprise, soit par le contribuable lui-même qui effectue tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification, soit par le vérificateur, hors de l’entreprise, après remise par le contribuable de copie des fichiers informatiques nécessaires au contrôle. Le nombre de ces procédures est en augmentation depuis 2015 et représente 5,33 % des contrôles fiscaux externes hors ESFP en 2017, contre 4,24 % en 2015. La loi de finances rectificative pour 2016 a modifié ce dispositif afin d’éviter les manœuvres dilatoires de certains contribuables. Ainsi, les entreprises qui choisissent d’effectuer eux-mêmes les traitements informatiques, doivent remettre sous quinze jours à l’administration, si celle-ci le leur demande, une copie des fichiers sur lesquels elles vont effectuer les traitements. Dans ce cas, l’administration peut réaliser ces mêmes traitements sur les fichiers remis et les opposer aux contribuables. En outre, les contribuables qui demandent que le contrôle ne soit pas effectué sur leur matériel doivent remettre à l’administration les copies des documents, données et traitements dans un délai désormais limité à quinze jours suivant la formalisation de leur choix. Ces dispositions sont applicables aux vérifications de comptabilité engagées depuis le 1er janvier 2017. De plus, en l’absence de remise des copies des fichiers soumis à contrôle, en cas de non-conservation des données, ou si ces données sont remises sous un format ne respectant pas les normes fixées par arrêté du ministre du Budget, une amende de 5 000 € ou, en cas de rehaussement, à 10 % des droits supplémentaires mis à la charge du contribuable est applicable. Par ailleurs, deux simplifications procédurales ont été apportées à la procédure de traitements informatiques. L’administration ne restitue plus mais détruit les copies des fichiers qui lui ont été transmises par le contribuable avant la mise en recouvrement. En outre, le délai de trois mois dont l’administration dispose pour réaliser la vérification sur place des plus petites entreprises, ou de six mois en cas de comptabilité dépourvue de valeur probante, est prorogé du délai incompressible nécessaire à la mise en œuvre des traitements informatiques.

Des possibilités de contrôle informatique inopiné

La loi du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière a institué une procédure de contrôle inopiné informatique permettant aux agents de l’administration fiscale de prendre des copies des fichiers informatiques dont ils sont amenés à constater l’existence lors de ce contrôle. Ce contrôle inopiné a pour objet de réaliser des constatations matérielles portant sur les éléments physiques de l’exploitation, ainsi que l’existence et l’état des documents comptables d’une entreprise. Il permet notamment à l’administration de réaliser une « photographie » à un instant « T » du système informatique (matériel, fichiers, modalités de conservation) utilisé par l’entreprise vérifiée. Cette mesure, applicable aux contrôles engagés à compter du 19 mars 2015, vise à mettre fin aux pratiques de certaines entreprises qui modifient ou détruisent, accidentellement ou non, les documents et les fichiers comptables informatisés avant le commencement des opérations de contrôle sur place. Cette procédure, codifiée au III de l’article L. 47 A du LPF, permet aux services d’effectuer deux copies des fichiers et de les mettre sous scellés. Une copie est remise au contribuable, l’autre est conservée par l’administration. À l’issue du délai raisonnable pour que le contribuable puisse faire appel à un conseil avant l’examen au fond des documents, les copies conservées par le contribuable et par l’administration sont comparées. Si aucune altération des scellés ou des copies de fichiers n’est constatée, le contrôle s’effectue conformément aux procédures de droit de commun. En revanche, si tel n’est pas le cas, le vérificateur peut exploiter les données figurant sur la copie des fichiers conservée par ses soins.

Le développement de la facture électronique

Le droit communautaire permet aux opérateurs économiques, dans le cadre de leurs échanges internes, communautaires ou extracommunautaires, de transmettre leurs factures par voie électronique. Cette réglementation a été transposée en France dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2012 du 29 décembre 2012 qui prévoit que les opérateurs doivent, quel que soit le procédé utilisé pour envoyer leurs factures électroniques, être en mesure de garantir l’authenticité de leur origine (identité du fournisseur ou de l’émetteur), l’intégrité de leur contenu (absence de modification des mentions) et leur lisibilité (possibilité de lire les factures sur papier ou sur écran). Ils disposent de trois options pour envoyer leurs factures, soit assortir leurs factures électroniques d’une signature électronique « qualifiée », soit les adresser sous la forme d’un message structuré (EDI), soit encore mettre en place des contrôles établissant une piste d’audit fiable entre ces factures et les opérations qui en sont à l’origine.

Cette piste d’audit doit permettre de reconstituer, dans un ordre chronologique, la totalité du processus de facturation, depuis son origine (par exemple, le bon de commande) jusqu’au document facturé c’est-à-dire de reconstituer le processus documenté (bon de commande, bon de livraison, extrait de compte…) d’une opération et de relier les différents documents de ce processus. Les pouvoirs de contrôles de l’administration fiscale ont été adaptés afin notamment de vérifier la fiabilité de la piste d’audit que les entreprises ont mise en place (LPF art. L. 13d).

Les actions de contrôle contre les logiciels frauduleux

Pour lutter contre les logiciels frauduleux, l’administration fiscale mène des actions nationales, procédant toujours par voie de contrôles inopinés ou de perquisitions pour éviter la destruction de toute trace. De nouvelles vagues de contrôles concernant l’utilisation de logiciels permissifs ont été engagées dans différents secteurs professionnels. 61 perquisitions ont été menées en 2017 et une action coordonnée a été engagée en juin 2018. L’article 20 de la loi du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière permet de sanctionner les éditeurs et concepteurs de systèmes de caisse frauduleux : l’administration peut ainsi leur appliquer une amende égale à 15 % du chiffre d’affaires provenant de la commercialisation de ces logiciels frauduleux et peut les rendre solidaires pour le paiement des droits dus par les entreprises qui ont fraudé grâce à ces logiciels. Afin de traiter la question de l’utilisation des logiciels de caisse le plus en amont possible, les entreprises ont l’obligation de détenir, depuis le 1er janvier 2018, un logiciel de caisse sécurisé en application du 3° bis de l’article 286 du Code général des impôts. Sont exclus du dispositif les assujettis à la TVA relevant du régime de la franchise en base, en application de l’article 293 B du Code général des impôts, ou qui effectuent exclusivement des opérations exonérées de TVA, ainsi que ceux qui réalisent l’intégralité de leur chiffre d’affaires avec des professionnels. L’utilisation d’un logiciel de caisse non sécurisé entraîne l’application d’une amende de 7 500 €.

X