Revue des QPC fiscales

Publié le 22/01/2020 - mis à jour le 24/01/2020 à 12H55

Le Conseil constitutionnel vient de rendre trois décisions de conformité de dispositions fiscales dans des domaines divers : l’abattement pour durée de détention de titres, le crédit d’impôt bénéficiant aux PME qui investissent en Corse et l’apport partiel d’actifs par une société étrangère.

Revue des QPC fiscales
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Le Conseil constitutionnel a rendu trois décisions de conformité dans les dernières questions prioritaires de constitutionnalité (QPC) en matière fiscale.

Abattement pour durée de détention des titres

Dans la décision n° 2019-812 rendue le 15 novembre 2019, le Conseil constitutionnel a eu à examiner une disposition supprimée avant même son application : l’ancien abattement pour durée de détention prévu par l’article 150-0 D bis du code général des impôts (CGI) dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012. Était justement en cause la question de sa non entrée en vigueur, situation qui résulte l’instabilité fiscale caractéristique de la taxation des plus-values de cessions de tires.

Instauré par l’article 29 de loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, l’ancien article 150-0 D bis du CGI prévoyait un abattement pour durée de détention des valeurs mobilières, d’un tiers par année de détention au-delà de la 5e année. L’exonération totale pouvait être acquise au terme d’un délai de détention de 8 ans. Cette durée de détention était décomptée à partir du 1er janvier de l’année d’acquisition pour les titres acquis après le 1er janvier 2006 et, à partir du 1er janvier 2006, pour les titres acquis avant cette date. L’incitation fiscale à la détention et à la stabilité du capital devait produire ses premiers effets pour les cessions réalisées à partir de 2012.

L’article 80 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 a rendu ce dispositif caduc avant même son application, en remplaçant le dispositif, pour les gains de cessions réalisés à compter du 1er janvier 2011, par un report d’imposition conditionné par le réinvestissement d’une partie des gains de cessions.

Dans l’affaire transmise par le Conseil d’État au Conseil constitutionnel, M. A est actionnaire d’une SAS, qu’il a créée en 2001. Le 10 janvier 2011, il a signé un compromis de vente portant sur la totalité de ses parts. La vente est intervenue le 16 mai 2012 dégageant une plus-value de cession de 862 572 euros, taxée au taux forfaitaire de 19 %. M. A et Mme B ont sollicité par voie de réclamation l’application de l’abattement d’un tiers. Voyant leur réclamation rejetée, ils ont saisi le tribunal administratif d’Orléans et ont présenté une QPC, remettant en cause la constitutionnalité l’article 150-0 D bis dans sa version issue de la loi de finances pour 2012.

Ils contestent les conséquences de la suppression du dispositif, avant son entrée en vigueur. Ils s’attendaient à s’en prévaloir au titre de leur cession de titres qui était entamée avant la suppression du dispositif puisque la loi de Finances pour 2012 est intervenue entre la signature du compromis et la cession effective. Ils avaient conservé leurs titres à cette fin.

Attente légitime et instabilité fiscale

En premier lieu, les requérants ont fait valoir que ces dispositions méconnaissent l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789. Selon les requérants, en remplaçant le dispositif d’abattement pour durée de détention, par un autre dispositif, ils auraient été privés de la possibilité de bénéficier de cet abattement alors qu’ils avaient conservé leurs titres à cette fin. Les nouvelles dispositions auraient ainsi remis en cause les effets qu’ils pouvaient légitimement attendre de cette conservation.

Sur ce grief tiré de la garantie des lois, le Conseil constitutionnel commence à rappeler que si le législateur, peut, à tout moment, modifier des textes antérieurs ou d’abroger ceux-ci en leur substituant, le cas échéant, d’autres dispositions, il ne saurait, sans motif d’intérêt général suffisant, ni porter atteinte aux situations légalement acquises ni remettre en cause les effets qui pouvaient légitimement être attendus de situations nées sous l’empire de textes antérieurs.

Ensuite, le Conseil affirme que « le bénéfice d’un abattement ne pouvait être légalement acquis qu’au jour de la cession, fait générateur de l’imposition, de titres détenus depuis au moins 6 années révolues, décomptées au plus tôt à partir du 1er janvier 2006. Ainsi, aucun droit à abattement n’a pu être légalement acquis avant le 1er janvier 2012 ».

D’autre part, il considère que « la simple conservation de titres durant une période inférieure à la durée exigée par l’article 150-0 D bis du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à la loi du 28 décembre 2011 n’a pu, à elle seule, faire naître une attente légitime de bénéficier de l’abattement en cause ».

Maintien de l’exonération pour départ à la retraite

En deuxième lieu, les requérants soutenaient qu’en supprimant cet abattement, tout en maintenant à l’article 150-0 D ter du CGI qui prévoit une exonération pour le dirigeant cédant qui pat à la retraite, le législateur aurait créé une différence de traitement contraire au principe d’égalité devant la loi.

Sur ce grief, le Conseil constitutionnel se réfère aux travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 2005. « En prévoyant un tel abattement, le législateur a entendu faciliter la transmission des entreprises françaises au moment du départ à la retraite de leurs dirigeants, lesquels ne sont pas dans la même situation que les autres cédants de titres ». Dès lors, il a considéré que la différence de traitement était fondée sur une différence de situation en rapport avec l’objet de la loi.

Il en résulte les dispositions contestées ont été déclarées conformes à la constitution.

Crédit d’impôt corse et libération du capital social

Dans la décision 2019-814 QPC, du 22 novembre 2019, les Sages ont eu à examiner les dispositions de l’article 244 quater E du CGI qui fixe les conditions dans lesquelles les petites et moyennes entreprises (PME) peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des investissements réalisés et exploités en Corse pour les besoins de certaines activités industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole.

Parmi ces conditions, les dispositions contestées prévoient que ne sont éligibles à ce crédit d’impôt que les sociétés dont les associés ont intégralement libéré le capital social qu’ils ont souscrit.

La société requérante fait grief à l’article 244 quater E du CGI de subordonner le bénéfice du crédit d’impôt pour investissement en Corse à la libération complète du capital social, appréciée à la clôture de l’exercice de la société qui réalise l’investissement. Elle soutient que dans la mesure où certaines catégories de sociétés commerciales ne sont soumises qu’à l’exigence d’un montant minimal de capital social symbolique, un tel critère de libération complète du capital ne serait pas objectif et rationnel.

Sur ce grief de différence de traitement, le Conseil constitutionnel indique qu’une société dont le capital a été entièrement libéré dispose de l’intégralité des fonds propres que ses associés s’étaient engagés à lui fournir. « Ainsi, en retenant une telle condition de libération intégrale pour bénéficier du crédit d’impôt, le législateur a entendu réserver l’aide publique à l’investissement aux sociétés dont les associés ont versé, pour les financer, les apports qu’ils avaient souscrits et estimés nécessaires lors de la détermination du capital social ».

Le Conseil constitutionnel estime ne pas avoir à rechercher si les objectifs que s’est assigné le législateur auraient pu être atteints par d’autres voies, dès lors que les modalités retenues par la loi ne sont pas manifestement inappropriées à l’objectif visé. « Même si toutes les catégories de sociétés commerciales ne sont pas soumises à une exigence de montant minimal de capital social, le critère retenu par le législateur, qui repose sur les prévisions et les engagements des associés, n’est pas manifestement inapproprié à l’objectif poursuivi par le législateur ».

La société requérante considérait par ailleurs qu’il y avait une différence de traitement injustifiée entre les sociétés selon le moment où elles réalisent leur investissement, du fait que le texte apprécie la condition de libération du capital à la date de clôture de l’exercice comptable.

Là aussi, le Conseil constitutionnel écarte le grief d’inconstitutionnalité au motif que la jurisprudence du Conseil d’État est constante sur la date d’appréciation de la condition de libération complète du capital. Il s’agit non pas la date de réalisation de l’investissement mais de la date de clôture de l’exercice comptable au titre duquel l’impôt sur les sociétés est liquidé. Cette date correspond au fait générateur de l’impôt sur les sociétés sur lequel s’impute le crédit d’impôt.

Jugeant la différence de traitement résultant de ces dispositions est fondée sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec l’objet de loi, les Sages ont déclaré la disposition litigieuse conforme à la Constitution.

Apport partiel d’actif par une société étrangère

Dans décision 2019-813 QPC du 15 novembre 2019, le Conseil constitutionnel a déclaré conformes à la Constitution les dispositions du CGI qui subordonnent à l’obtention d’un agrément l’exonération d’impôt sur le revenu des titres représentatifs d’un apport partiel d’actif par une société établie dans un État tiers à l’Union européenne, quand bien même ces dispositions sont inapplicables aux opérations transfrontières européennes.

Dans cette affaire était en cause l’article 121 1, alinéa 3 du CGI, issu de la loi n° 2001-1275 du 28 décembre 2001 de finances pour 2002, dans sa rédaction résultant de la loi n° 2003-660 du 21 juillet 2003 de programme pour l’outre-mer, selon lequel « les dispositions prévues au 2 de l’article 115 sont applicables en cas d’apport partiel d’actif par une société étrangère et placé sous un régime fiscal comparable au régime de l’article 210 A ». Ce texte soumet les associés d’une société étrangère, non établie dans un État membre de l’Union européenne, à une procédure d’agrément pour bénéficier du régime fiscal favorable, prévu par l’article 115 2 du CGI en matière de distribution de titres consécutive à un apport partiel d’actif. Aux termes de cet article, l’attribution de titres représentatifs d’un apport partiel d’actif aux membres de la société apporteuse n’est pas soumise à l’impôt sur le revenu.

Selon le requérant, il en résulte une différence de traitement injustifiée selon l’État dans lequel la société est établie, en violation des principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques. En effet, si les associés privés du bénéfice de ce régime fiscal favorable se trouvent imposés sur un revenu qui ne correspond pas à un enrichissement réel, et ce, en méconnaissance du droit de propriété et du principe d’égalité devant les charges publiques.

Par ailleurs, l’agrément délivré par le ministre du Budget afin de s’assurer, notamment, que l’opération est justifiée par un motif économique et qu’elle n’a pas pour objectif la fraude ou l’évasion fiscales. Or, selon la jurisprudence du Conseil d’État, tirant les conséquences de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’États membres différents, ainsi qu’au transfert du siège statutaire d’une société européenne ou d’une société coopérative européenne d’un État membre à un autre, l’exigence d’un agrément ministériel n’est pas applicable aux attributions de titres effectuées par des sociétés étrangères établies dans un État membre de l’Union européenne.

Dès lors, les dispositions contestées instauraient, pour l’accès au régime fiscal favorable des distributions consécutives à un apport partiel d’actif, une différence de traitement entre les associés des sociétés étrangères, selon que ces sociétés étaient établies dans un État membre de l’Union européenne ou un État tiers, seules les premières étant dispensées de l’exigence d’agrément préalable. Pour le requérant, cette circonstance méconnaissait du principe d’égalité devant la loi.

Le Conseil constitutionnel a écarté ce grief, en rappelant que le droit de l’Union européenne, qui instaure un régime fiscal commun pour ces opérations au sein de l’Union européenne, s’oppose à ce que la législation d’un État membre soumette l’octroi de tels avantages fiscaux à une procédure d’agrément préalable reposant sur une présomption générale de fraude ou d’évasion fiscales. Or, selon les Sages, il ne résulte pas de cette exigence découlant du droit de l’Union européenne une dénaturation de l’objet initial de la loi. La différence de traitement selon le lieu d’établissement de la société apporteuse est ainsi en rapport direct avec l’objet de la loi.

Enfin, il était reproché aux dispositions contestées de méconnaître le droit de propriété au motif qu’un associé du bénéfice du régime fiscal favorable du 2 de l’article 115 du CGI est à une imposition sur un revenu dont il ne disposerait pas.

Le Conseil constitutionnel considère au contraire que, pour chacun des associés en cause, la distribution de titres consécutive à un apport partiel d’actif constitue une distribution de revenus dont ils ont la disposition. Pour l’ensemble de ces motifs, l’article 121 1, alinéa 3 du CGI dans sa version litigeuse, a été déclaré conforme à la Constitution.

LPA 22 Jan. 2020, n° 150b7, p.6

Référence : LPA 22 Jan. 2020, n° 150b7, p.6

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