Un enjeu budgétaire majeur : les contentieux fiscaux européens

Quelles sont les conséquences budgétaires de la remise en question de pans entiers de notre législation nationale par le jeu des traités communautaires ? Un rapport parlementaire souligne leur poids financier, notamment au regard des intérêts moratoires.

Un rapport de la commissions des finances, de l’économie générale et du contrôle budgétaire de l’Assemblée nationale sur le projet de loi de finances pour 2018 (rapport n° 273 enregistré le 12 octobre 2017) fait le point sur l’ensemble des contentieux fiscaux communautaires et sur leurs conséquences pour les finances publiques. Actuellement, cinq affaires présentent un risque financier important pour l’État : il s’agit des contentieux dits « Précompte », « OPCVM », « Stéria », « de Ruyter » et « 3 % dividendes ». L’administration évalue l’enjeu financier global des quatre premiers contentieux à environ une dizaine de milliards d’euros. Le coût du contentieux de la taxe de 3 % sur les dividendes devrait à lui seul s’élever à 10 milliards d’euros.

Le poids grandissant des remboursements et dégrèvements

« La mission Remboursements et dégrèvements constitue la plus importante mission du budget général de l’État, en volume », souligne la rapporteure spéciale : Christine Pires Beaune. Ses crédits s’établissent en effet à 115,20 milliards d’euros pour 2018, soit 28,5 % des dépenses brutes, en hausse de 6,34 milliards d’euros par rapport à la prévision initiale pour 2017. Les remboursements et dégrèvements d’impôts d’État s’établiront à 100 milliards d’euros 2018, en hausse de 4,2 milliards d’euros par rapport à la prévision révisée pour 2017. Le risque financier associé aux contentieux fiscaux a fortement augmenté au cours des dernières années. La provision pour litiges fiscaux enregistrée dans le compte général de l’État était de 12 milliards d’euros à fin 2012, et s’élève à 24 milliards d’euros fin 2016, soit un doublement en quatre ans. Leur coût, en comptabilité budgétaire, devrait atteindre 1,6 milliard d’euros en 2017 et 1 milliard en 2018, hors coût du contentieux « 3 % dividendes », évalué à 1 milliard sur 2017 et 2018. Les intérêts moratoires présentent un coût particulièrement important pour l’État chaque année, du fait de leur taux, fixe et élevé.

Mode de calcul de la provision pour litiges fiscaux

D’après les informations transmises par l’administration fiscale, le montant de la provision pour litiges fiscaux a doublé entre le 31 décembre 2012 et le 31 décembre 2016, pour s’établir à 23,98 milliards d’euros, principalement en raison des contentieux à forts enjeux (+ 4,19 milliards d’euros) et des contentieux de série (+ 5,89 milliards). Le montant des intérêts moratoires provisionnés s’élève à 4,22 milliards d’euros à fin 2016. En revanche, l’administration fiscale n’a pas été en mesure de transmettre les données relatives au montant et à la ventilation de la provision pour dépréciation de créances fiscales au titre des contentieux fiscaux. En pratique, le risque de décaissement fait l’objet d’une provision enregistrée dans le compte général de l’État. Cette provision est réévaluée chaque année. Le risque est évalué en fonction du montant des droits contestés, auxquels l’administration applique un taux de dégrèvement : plus l’éventualité d’un dénouement favorable pour l’État est élevée, plus le risque est faible, et plus le montant provisionné sera bas. L’administration évalue statistiquement le risque pour les finances publiques à partir de la base informatique « Ericka », qui recense l’ensemble des contentieux fiscaux en cours.

Les contentieux sont répartis en trois catégories, qui font chacun l’objet d’une évaluation spécifique :

– les contentieux à forts enjeux, lorsque les montants contestés sont supérieurs ou égaux à 50 millions d’euros : pour ces contentieux, le risque est évalué individuellement, pour chaque affaire ;

– les contentieux de série (ou de masse) : l’administration évalue le risque global que représente l’ensemble des affaires relevant du même contentieux de série, et applique un taux de dégrèvement identique à toutes les affaires relevant de ce contentieux ;

– les autres contentieux : l’administration dispose de séries statistiques qui lui permettent d’évaluer le taux de dégrèvement appliqué de manière historique. Ce taux est appliqué mécaniquement, pour l’ensemble des autres contentieux.

Le poids des intérêts moratoires

Sur les principaux contentieux fiscaux actuellement en cours, les intérêts moratoires présentent un coût global estimé de près de 2 milliards d’euros depuis 2007, dont 840 millions au titre du contentieux OPCVM, et 924 millions au titre du contentieux « 3 % dividendes », dont le paiement devrait s’étaler sur 2017 et 2018. Depuis le 1er janvier 2006, aux termes de l’article L. 208 du Livre des procédures fiscales, le taux des intérêts moratoires dus en cas de condamnation de l’État à un dégrèvement d’impôt ou en cas de dégrèvement prononcé par l’administration à la suite d’une réclamation tendant à la réparation d’une erreur, est celui des intérêts de retard prévu à l’article 1727 du Code général des impôts. Ce taux s’élève à 0,40 % par mois, soit 4,8 % par an. Jusqu’au 31 décembre 2005, le taux des intérêts moratoires était égal au taux d’intérêt légal, qui connaissait de fait des variations importantes. La rapporteure spéciale s’interroge sur la pertinence du maintien de taux d’intérêts de retard et moratoires fixes et élevés, dans un contexte de faible inflation et de taux d’intérêts sur la dette publique exceptionnellement bas.

Le contentieux « précompte mobilier »

Le contentieux relatif au précompte mobilier porte sur la compatibilité avec le droit européen de l’ancien régime de l’avoir fiscal et du précompte mobilier. Il sanctionne, sur le fondement de la liberté de circulation des capitaux, un avantage fiscal réservé aux sociétés françaises dans le cadre d’une lecture jugée trop hexagonale du régime mère-fille. Dans sa décision Manninen du 7 septembre 2004, la CJCE a implicitement condamné le dispositif de l’avoir fiscal finlandais au motif que cette législation, qui autorise l’imputation d’un avoir fiscal lorsque la société distributrice est résidente nationale mais s’y oppose lorsque cette société n’est pas résidente, constitue une entrave à la liberté de circulation des capitaux. Compte tenu des similitudes existant entre le dispositif finlandais et celui de l’avoir fiscal français ainsi que celui du précompte, le régime fiscal des distributions a été modifié par deux fois, en 2003 puis en 2004. Cette réforme a entériné la suppression à compter du 1er janvier 2005 de l’avoir fiscal et du précompte adossé à ce dernier pour les personnes morales. Une vingtaine de sociétés mères françaises ont alors introduit des recours contentieux visant à obtenir un avoir fiscal à raison des dividendes reçus de leurs filiales résidentes d’un État membre de l’Union européenne afin de demander le remboursement du précompte mobilier payé lors de la redistribution de ces dividendes. L’État a été condamné dès 2006 par différents tribunaux administratifs et cours administratives d’appel à rembourser 1,1 milliard d’euros à plusieurs sociétés entre 2006 et 2008. Le juge a estimé que le dispositif de l’avoir fiscal et du précompte mobilier désavantageait les sociétés mères françaises ayant des filiales établies dans un autre État membre de l’Union européenne par rapport à celles qui avaient des filiales établies en France, et était donc constitutif d’une restriction à la liberté de circulation des capitaux.

À la suite d’un pourvoi en cassation formé par l’État, le Conseil d’État a saisi la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) pour avis préjudiciel. Dans sa décision du 15 septembre 2011, la CJUE a invalidé le régime français ancien des distributions, dès lors qu’il réservait le bénéfice de l’avoir fiscal aux seuls dividendes de source française. Elle a laissé au Conseil d’État le soin de trancher un certain nombre de questions relatives au quantum du litige. Sur la base de ce renvoi préjudiciel, le Conseil d’État a rendu ses décisions le 10 décembre 2012 dans les deux affaires dont il était saisi. L’application combinée des principes posés par la CJUE et le Conseil d’État, en ce qui concerne les modalités de calcul du montant de précompte dont les sociétés peuvent revendiquer la restitution, a abouti au rétablissement d’une partie substantielle des impositions au profit du Trésor. Les juridictions nationales de premier et second rangs ont désormais examiné tous les dossiers relevant de ce contentieux qui étaient pendants en décembre 2012, dans un sens globalement favorable aux intérêts de l’État. Les décisions rendues ont abouti, en 2014, à un solde positif pour le Trésor de 652 millions d’euros. L’issue du contentieux demeure cependant incertaine. Ces résultats favorables au Trésor, ne peuvent être considérés comme définitifs. Un ensemble de six sociétés a en effet déposé une plainte en juillet 2013 devant la Commission européenne à l’encontre des arrêts du Conseil d’État précités, en vue d’obtenir une nouvelle saisine de la CJUE. La Commission européenne a saisi la CJUE d’un recours en manquement le 10 juillet 2017. Cette nouvelle procédure reporte l’issue définitive de l’ensemble du litige à un horizon plus lointain, probablement 2019, voire 2020. À ce stade, le coût global du contentieux s’élève à environ 870 millions d’euros en comptabilité budgétaire nette. Mais, les enjeux financiers suite à la saisine de la CJUE sont difficiles à évaluer. L’enjeu financier global est estimé à 5 milliards d’euros. Si la CJUE venait à être saisie, la quasi-totalité des sommes contestées depuis l’origine de ce contentieux en 2005 serait à nouveau en risque à l’horizon 2020.

Le contentieux « OPCVM »

Ce contentieux porte sur la retenue à la source appliquée aux dividendes de source française perçus par des organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) non-résidents jusqu’au mois de juillet 2012. Entre 1978 et 2012, les OPCVM établis à l’étranger étaient soumis à un prélèvement à la source de 25 %, puis de 30 %, sur les dividendes qu’ils percevaient des sociétés françaises, alors que les OPCVM français en étaient exonérés. Des OPCVM européens et nord-américains ont sollicité la restitution de ces prélèvements, s’estimant victimes d’une discrimination contraire au droit communautaire, et en particulier au principe de liberté de circulation des capitaux. Saisie dans le cadre de deux questions préjudicielles, la CJUE a donné raison aux fonds de placement étrangers, considérant que cette taxation différenciée constituait une restriction à la liberté de circulation des capitaux, dans un arrêt du 1er juillet 2011.

À la suite de cette décision, le régime fiscal applicable aux dividendes payés à des OPCVM étrangers a été amendé par l’article 6 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2012 du 18 août 2012. L’arrêt rendu par la CJUE du 10 avril 2014 dans l’affaire Emerging Markets a conduit à étendre le nombre des dossiers à traiter, dans la mesure où il a imposé à la France de prendre en compte les réclamations des fonds d’investissement des pays tiers. La décision de la CJUE contraint l’administration à envisager pour l’ensemble de ces fonds un examen au cas par cas de leurs réclamations pour examiner la comparabilité de leur fonctionnement à des fonds français. Un tel examen, nécessitant le recours à l’assistance administrative, allonge considérablement les délais de traitement de ces affaires. Depuis le début du contentieux, son coût global s’élève à 2,6 milliards d’euros environ. L’enjeu financier global s’est élevé à 6,3 milliards d’euros. Au 1er janvier 2017, le stock de dossiers à traiter s’élève à plus de 16 000 dossiers dont 14 740 réclamations et 1 469 affaires devant le tribunal administratif. La proportion de rejet de dossiers traités s’élève à 21 % depuis 2013, à 28 % au titre des huit premiers mois de 2016, et à 33 % sur les huit premiers mois de l’année 2017.

Le contentieux « de Ruyter »

Gérard de Ruyter est un ressortissant hollandais établi en France depuis 1994 et soumis à ce titre au régime des résidents fiscaux français. Au titre des années 1997 à 2004, M. de Ruyter a déclaré en France des revenus composés de salaires, de revenus de capitaux mobiliers, de bénéfices industriels et commerciaux et de rentes viagères. Son salaire était exclusivement de source néerlandaise. En tant que résident fiscal en France, M. de Ruyter y était assujetti à l’impôt sur le revenu sur la totalité de ses revenus, y compris les rentes viagères, lesquelles étaient soumises en outre à la CSG, à la CRDS, au prélèvement social de 2 % et, à compter de l’année 2003, à la contribution additionnelle de 0,3 % s’ajoutant à ce prélèvement. Devant le Conseil d’État, M. de Ruyter a soutenu que, en vertu de l’interdiction du cumul des législations applicables consacrée à l’article 13, paragraphe 1, du règlement n° 1408/71, il devrait uniquement être soumis à la législation régissant la sécurité sociale aux Pays-Bas. Saisie dans le cadre d’une question préjudicielle, la CJUE, dans son arrêt du 26 février 2015, a considéré que le prélèvement de telles contributions sur les revenus d’activité et de remplacement des travailleurs qui résidaient en France, mais qui étaient soumis à la législation de sécurité sociale d’un autre État membre est incompatible tant avec l’interdiction du cumul des législations applicables en matière de sécurité sociale, consacrée à l’article 13, paragraphe 1, du règlement n° 1408/71, qu’avec la libre circulation des travailleurs et la liberté d’établissement garanties par le traité. Dans son arrêt de Ruyter du 27 juillet 2015, le Conseil d’État a repris les termes de la décision de la CJUE. La jurisprudence est venue préciser les prélèvements sociaux exclus du champ de la jurisprudence de Ruyter : il s’agit de la contribution additionnelle de 1,1 % comme l’a précisé le Conseil d’État dans un arrêt Kastelein-Arnold du 19 juillet 2016, du prélèvement de solidarité de 2 %, comme l’a jugé le Conseil d’État, dans un arrêt Jahin du 25 janvier 2017. Le Conseil constitutionnel a jugé, dans une décision du 9 mars 2017, que la différence de traitement entre les personnes relevant du régime de sécurité sociale d’un État membre de l’Union européenne et celles relevant du régime de sécurité sociale d’un État tiers n’instituait pas une rupture d’égalité devant l’impôt. L’article 24 de la loi n° 2015-1702 du 21 décembre 2015 de financement de la sécurité sociale pour 2016 a eu pour objectif à mettre les prélèvements sociaux en conformité avec le droit européen par le biais de changements d’affectations budgétaires. Mais, les prélèvements sociaux réclamés sur le fondement de cette mise en conformité font l’objet de contestations. Au 1er août 2017, le nombre total de réclamations reçues s’élevait à 59 000, dont 43 764 avaient été traitées. Sur le plan juridictionnel, le nombre d’instances s’élève à 2 411. 3 300 réclamations ont été déposées au titre du nouveau régime issu de la LFSS 2016. Pour l’exercice 2016, le montant provisionné dans le budget de l’État au titre de ce contentieux était de 193 millions d’euros, dont 31 millions d’intérêts moratoires. Compte tenu des dossiers déjà traités, le coût global a été révisé à la baisse à 300 millions d’euros, dont 200 millions en 2016 et 100 millions en 2017.

Le contentieux Stéria

À l’origine de l’affaire Stéria, plusieurs sociétés mères françaises ont introduit des réclamations en vue d’obtenir la restitution de l’impôt sur les sociétés payé à raison de la quote-part de frais et charges afférente aux dividendes de source communautaire qu’elles perçoivent de filiales détenues à au moins 95 %. Elles avançaient que la neutralisation de cette quote-part de 5 % était limitée aux dividendes provenant de sociétés intégrées fiscalement. Et le périmètre d’une telle intégration ne s’appliquait qu’aux filiales établies en France, dont les résultats entraient dans le champ de l’impôt sur les sociétés françaises. Cette différence de traitement était critiquable tant sur le terrain de la conformité à la directive mère-fille concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents qu’au regard de la liberté d’établissement, ont donc saisi du litige le juge administratif. Dans un arrêt du 2 septembre 2015, la CJUE a invalidé le mécanisme français contesté sur le fondement de la liberté d’établissement. La loi de finances rectificative pour 2015 a tiré les conséquences pour l’avenir de cette jurisprudence. Pour les affaires relevant des dispositions légales antérieures, l’instruction des demandes impose à l’administration de vérifier que les conditions d’éligibilité au régime d’intégration fiscale posées par les articles 223 A et suivants du CGI sont satisfaites par la filiale située dans un autre État membre de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen pour que les distributions en litige soient totalement exonérées, y compris de quote-part de frais et charges. Intérêts moratoires compris, les décaissements totaux opérés au titre de ce contentieux s’élèvent à 598 millions d’euros en août 2017, dont environ 430 millions en 2016 et 170 millions en 2017. La prévision révisée pour 2017 s’établit à 500 millions d’euros. À cette date, 162 affaires étaient en cours, dont 34 dossiers pendants devant les juridictions administratives, et 128 au stade de la réclamation, pour un enjeu en droits de 427 millions d’euros. Ainsi, 43 % des enjeux recensés à ce jour restent en cours de traitement. Il est difficile de déterminer avec précision le coût potentiel définitif de ce contentieux à ce stade, qui concerne toutes les sociétés mères intégrantes françaises au titre de l’impôt sur les sociétés payé de 2013 à 2016, à raison des dividendes reçus de leurs filiales établies dans l’Union européenne, et qui n’ont pas pu être totalement exonérées à raison de ces sommes du fait de la quote-part de 5 % représentative des frais et charges. En outre, les sociétés peuvent déposer une réclamation au titre de l’IS payé en 2016 à raison de dividendes perçus en 2015 jusqu’au 31 décembre 2018. Les informations disponibles conduisent à évaluer le coût total à 1 milliard d’euros, mais cette évaluation reste fragile.

Le contentieux de la taxe de 3 % sur les dividendes

L’article 6 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012 a instauré une contribution additionnelle à l’impôt sur les sociétés, codifiée à l’article 235 ter ZCA du Code général des impôts, due par les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés au titre des montants qu’elles distribuent et mettent en paiement à compter du 17 août 2012. Les réclamations déposées visent à obtenir la restitution de cette contribution au motif principal soit de son inconstitutionnalité, soit de sa contrariété avec la liberté d’établissement ainsi qu’avec les articles 4 (qui vise à éviter la double imposition des bénéfices reçus par une société mère de ses filiales établies dans un autre État membre) et 5 (exonération de retenue à la source des bénéfices distribués par une filiale à sa société mère) de la directive « mère-fille » de 2011. Dans une affaire Layher, le Conseil constitutionnel a jugé le 30 septembre 2016 dernier que la différence de traitement ainsi instituée n’est justifiée ni par une différence de situation, ni par un motif d’intérêt général. Il a reporté au 1er janvier 2017 l’abrogation des dispositions contestées. L’article 95 de la loi de finances rectificative pour 2016 a tiré les conséquences de cette jurisprudence et étendu le champ de l’exonération à toutes les situations dans lesquelles la bénéficiaire de la distribution est une société qui remplit les conditions pour être membre du même groupe intégré que la société distributrice, même si elles n’ont pas opté pour ce régime, ou qui les remplirait si elle était établie en France.

Saisie dans le cadre d’une question préjudicielle, la CJUE a, par un arrêt du 17 mai 2017, jugé la contribution française de 3 % contraire à l’article 4 de la directive « mère-fille ». Dans le cadre transfrontalier communautaire, la contribution ne peut plus être exigée lors de la redistribution des dividendes reçus de filiales. Elle peut en revanche être appliquée à l’ensemble des autres bénéfices redistribués par cette société mère, ce qui crée une nouvelle différence de traitement. La décision du Conseil constitutionnel n° 2017-660 QPC du 6 octobre 2017 a conduit à invalider l’intégralité de la contribution. Aucun décaissement n’a pour l’instant été effectué dans le cadre de ce contentieux. Le montant des réclamations identifié au mois d’août 2017 s’élevait à 6,8 milliards d’euros. Le montant total est désormais chiffré à près de 10 milliards d’euros.