A – L’activité au sein des sociétés agricoles

Les sociétés agricoles ont nécessairement un objet en rapport avec l’activité agricole. Ainsi, l’EARL a pour objet l’exercice d’activités réputées agricoles au sens de l’article L. 311-1 du Code rural et de la pêche maritime18. Or, cette activité agricole doit être exercée à titre exclusif et pas seulement à titre principal19. L’objet agricole n’est toutefois pas remis en cause en cas de méthanisation réalisée avec plus de la moitié d’intrants provenant de l’exploitation, s’agissant d’une activité agricole par détermination de la loi20. En outre, la loi Grenelle 2 permet à certaines sociétés agricoles d’exploiter une installation de production d’électricité utilisant l’énergie radiative du soleil dont les générateurs sont fixés ou intégrés aux bâtiments dont elle est propriétaire21. Ce texte concerne les GAEC (groupement agricole d’exploitation en commun), les EARL (entreprise agricole à responsabilité limitée) et les GFA (groupement foncier agricole)22. Le législateur leur permet ainsi de vendre l’électricité produite par des panneaux photovoltaïques sur les bâtiments dont elles sont propriétaires sans être requalifiées en sociétés commerciales. En dehors de ces exceptions, les sociétés agricoles ne peuvent avoir pour objet d’exploiter des énergies renouvelables. L’agriculteur a alors recours à une société commerciale dédiée23.

Néanmoins, l’extension de l’objet de certaines personnes morales n’a pas été accompagnée d’une redéfinition de l’activité agricole. Ce point n’est pas sans poser de problèmes dans le cas des GFA, bénéficiant de certains avantages fiscaux, tels qu’une exonération en matière de droits de mutation à titre gratuit24. Il existe un risque de perdre cet avantage, dès lors que la mise en place d’une énergie renouvelable, bien que conforme à l’objet civil du GFA, n’est pas une activité agricole mais une activité commerciale25. La doctrine fiscale exigeait en effet que le patrimoine du GFA ne comprenne que des immeubles à destination agricole26. La jurisprudence est également sévère sur ce point. Ainsi a-t-elle prononcé la déchéance du régime de faveur alors que seuls trois hectares étaient en infraction sur cent cinq, faisant perdre l’avantage fiscal y compris sur la fraction représentative des immeubles ruraux27.

La doctrine fiscale semble toutefois avoir implicitement abandonné cette exigence28. Cela n’empêche pas néanmoins une certaine incompatibilité entre le GFA et les énergies nouvelles. En effet, l’exonération reste remise en cause si une installation photovoltaïque ou une éolienne a été installée en vertu d’un bail emphytéotique, au lieu du bail à long terme prévu par le texte légal29. Outre la discordance entre le droit fiscal et le droit rural, il existe donc une contrariété entre l’objet des personnes morales agricoles et la définition de l’activité agricole, les deux éléments étant pourtant corrélés.

B – La conciliation avec le statut du fermage

L’exclusion de principe des énergies renouvelables de l’activité agricole pose problème dans le cadre du bail rural30. La production d’électricité en vue de sa revente étant une activité commerciale31, son installation constitue un changement de destination32. Par conséquent, si le bail rural proscrit les activités commerciales, le bailleur est fondé à demander la fin de l’activité illicite33. Il peut au surplus demander la résiliation du bail en raison de la destination commerciale donnée aux biens loués34. Il s’agit ainsi d’une exception au principe légal limitant les causes de résiliation du bail rural au non-paiement du fermage et aux « agissements du preneur de nature à compromettre la bonne exploitation du fonds35 ». La solution est sévère pour le fermier, n’ayant pas plus la possibilité de louer l’installation à une société commerciale en vertu du principe de prohibition de la sous-location36. À l’inverse, le bailleur n’a pas la faculté d’installer des énergies renouvelables sur les biens exploités par son preneur, sauf à compromettre la jouissance de ce dernier37.

Pourtant, les énergies renouvelables ne se développent pas nécessairement au détriment des surfaces cultivables ou en superposition des bâtiments existants. Un exemple topique est le cas du vitivoltaïque. En effet, plusieurs expérimentations d’installation de panneaux photovoltaïques mobiles au-dessus de plants de vigne ont déjà été effectuées, en symbiose avec les cultures. Ainsi, en modifiant l’inclinaison des panneaux, il est possible de laisser passer le soleil pour favoriser la photosynthèse, de mettre la plante à l’ombre, ou de la protéger de la grêle. Quelques prototypes existent déjà dans le sud de la France38. Aucun texte ne régit encore cette situation. Il convient néanmoins de considérer qu’il s’agit d’une activité agricole, étant effectuée « par un exploitant agricole » et ayant « pour support l’exploitation39 ». Le risque est toutefois de voir se développer des cultures-prétextes, facilitant la mise en place de nouvelles fermes photovoltaïques. Pour éviter cet écueil, certains pays, tels que le Japon, imposent un maintien minimum de la production agricole existante avant l’installation des panneaux40.

A – La production d’électricité

Les revenus provenant de la production d’électricité relèvent en principe des bénéfices industriels et commerciaux41. Par exception, les agriculteurs soumis à un régime réel d’imposition les déclarent au titre des bénéfices agricoles si l’ensemble des recettes des activités commerciales restent inférieures aux seuils de 50 % et 100 000 € définis par le législateur42. Il est loisible aux agriculteurs d’exercer cette activité à titre individuel ou dans le cadre d’une structure fiscalement transparente. L’activité de production d’électricité et l’activité agricole doivent toutefois être exercées par la même personne43. Pour la détermination des seuils de 50 % et de 100 000 €, il convient de prendre en compte toutes les recettes provenant de la vente d’électricité à des tiers, majorées de l’évaluation du montant réputé perçu de l’électricité consommée par un tiers ou à titre personnel par l’exploitant44. À l’inverse, l’électricité consommée dans l’exploitation agricole et celle consommée dans la maison d’habitation de l’exploitant ne sont pas prises en compte pour la détermination des seuils si elles sont inscrites à l’actif de l’exploitation45. En cas de dépassement des seuils, les recettes engendrées par la production d’électricité relèvent des BIC.

L’activité bénéfice également d’une faveur relative à la taxe foncière. De manière générale, les bâtiments servant aux exploitations rurales sont exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties46. L’usage agricole doit être permanent et exclusif. Les biens à usage d’habitation dépendant de l’exploitation agricole comme la maison d’habitation et les locaux abritant les ouvriers agricoles pendant leurs repas ne bénéficient pas de cette exonération. À l’inverse, les bâtiments servant à loger les gardiens des bestiaux des fermes et métairies en bénéficient47. Les panneaux photovoltaïques sont exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties48. La production d’électricité photovoltaïque ayant pour support un bâtiment rural exonéré ne remet pas en cause l’exonération49.

En revanche, l’activité peut être concernée par la CET (développer) et l’IFER (imposition forfaitaire sur les entreprises de réseau). Les exploitants agricoles sont exonérés de CFE (cotisation foncière des entreprises)50. Néanmoins, l’exonération ne s’étend pas aux activités industrielles ou commerciales réalisées par les agriculteurs51. À titre de tempérament, les panneaux photovoltaïques exonérés de taxe foncière n’entrent pas dans la base d’imposition de la CFE52. L’exploitant agricole est redevable de l’IFER pour les installations supérieures à 100 kilowatts53.

Il faut enfin noter la situation particulière de l’agriculteur situé en zone de revitalisation rurale (ZRR). Les entreprises créées avant le 31 décembre 2020 et situées dans les ZRR bénéficient d’un régime d’exonération totale de leurs bénéfices pendant 5 ans, puis dégressive de 75 % la sixième année, 50 % la septième année et 25 % la huitième année54. Sur délibération des collectivités bénéficiaires, elles sont également exonérées de CFE pendant 5 ans et de taxe foncière sur les propriétés bâties pour une durée de 2 à 5 ans55. Les agriculteurs situés en zone de revitalisation rurale (ZRR) et dépassant les seuils ont donc intérêt à créer une structure d’exercice commercial spécifique.

B – La production de biomasse

La biomasse est la fraction biodégradable des produits, déchets et résidus provenant de l’agriculture, y compris les substances végétales et animales, de la sylviculture et des industries connexes ainsi que la fraction biodégradable des déchets industriels et ménagers56. La méthanisation est le processus biologique de dégradation de matières organiques en absence d’oxygène. Le méthane produit permet de fournir de l’énergie. L’agriculteur a la faculté de vendre la biomasse à un tiers ou de procéder lui-même à la méthanisation.

Les revenus provenant de la vente de biomasse sèche ou humide et de la production d’énergie issue de produits de l’exploitation sont considérés comme bénéfices agricoles57. La biomasse peut aussi être vendue en l’état ou après transformation en biocarburants ou biocombustibles58.

La qualification de bénéfices agricoles est cependant liée au respect des conditions suivantes :

• les recettes sont réalisées par un exploitant exerçant une autre activité agricole ou assimilée59 ;

• elles sont majoritairement issues de produits ou sous-produits de l’exploitation. Cette condition s’apprécie sur l’exercice, en masse et par produit commercialisé par l’exploitant. Les produits ou sous-produits acquis par l’exploitant ne sont pas issus de l’exploitation, même s’ils sont acquis auprès d’une société ou d’un groupement dont il est associé ou s’ils lui sont remis gratuitement. Si la condition de majorité n’est pas respectée, les revenus relèvent de la catégorie des BIC60. Si l’exploitant hors BA est situé en zone de revitalisation rurale, il est judicieux de créer une structure commerciale ad hoc permettant l’exonération des bénéfices pendant 8 ans. Les revenus engendrés par la vente de résidus de méthanisation relèvent également des BA sous réserve que l’activité de production d’énergie à l’origine de ces résidus constitue une activité agricole.

La vente de biomasse réalisée par les exploitants agricoles est également exonérée de CFE61. Les installations et bâtiments de toute nature affectés à la production de biogaz, d’électricité et de chaleur par la méthanisation agricole sont exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties62. Les exploitants de ces installations sont également exonérés de la Contribution économique territoriale (CET)63. Cette disposition les exonère également de CVAE et par conséquent de la CFE.

Ces exonérations sont limitées à la méthanisation agricole dans les conditions suivantes :

• lorsqu’elle est effectuée par un ou plusieurs exploitants agricoles ;

• et lorsqu’elle provient pour au moins 50 % de matières premières issues d’exploitations agricoles64.

L’activité est considérée comme étant réalisée par plusieurs exploitants agricoles lorsqu’ils détiennent majoritairement la structure d’exercice65.

Dans tous les cas, il faut prendre garde au risque de basculement fiscal. L’exploitant agricole désireux de diversifier ses activités en y incorporant à titre accessoire la vente d’énergie renouvelable ne voit pas son régime bouleversé. Néanmoins, le non-respect des conditions relatives au maintien du BA soumet l’exploitant individuel aux BIC. S’agissant d’une activité commerciale, les structures sociétaires sont soumises au risque de basculement à l’impôt sur les sociétés. Cette modification est irréversible et entraîne l’imposition de la totalité des bénéfices sociaux à l’IS, y compris ceux tirés des activités agricoles traditionnelles. Aussi, il est parfois judicieux de créer une structure commerciale dédiée à l’activité de production d’énergie renouvelable.