Application de la taxe de 3 % sur les immeubles
Le juge administratif confirme la légalité de la doctrine de l’administration fiscale relative à l’assujettissement des trusts à la taxe de 3 % sur les immeubles.
Le Conseil d’État vient de juger que les commentaires BOFIP-Impôt sur l’application de la taxe de 3 % sur les immeubles aux trusts n’ajoutent pas à la loi (CE, 9 mai 2019, n° 426431). Pour le juge administratif, ces commentaires ne font pas une interprétation erronée de la loi fiscale. Conformément à l’article 990 D du Code général des impôts (CGI), les entités juridiques françaises ou étrangères, qui détiennent directement ou indirectement des droits réels sur un ou des actifs immobiliers situés en France, sont redevables d’une taxe annuelle de 3 % sur la valeur vénale desdits biens, sous réserve qu’ils ne puissent être exonérés en application des dispositions prévues à l’article 990 E du CGI. La taxe concerne les immeubles bâtis et non bâtis situés en France et les droits réels portant sur de tels immeubles (usufruit, droit d’usage…). Aucune distinction n’est à faire selon que l’immeuble est donné ou non en location, et selon la nature de la location ou de l’utilisation de l’immeuble. La base d’imposition exclut la valeur des immeubles affectés par l’entité imposée ou par des entités interposées à leur activité professionnelle autre qu’immobilière ou à celle d’une entité juridique du même groupe.
Les champs d’application de taxe de 3 %
Créée en 1983, la taxe de 3 % fait partie de l’arsenal anti-fraude de l’administration fiscale française et vise les entités françaises ou étrangères qui font l’acquisition de propriétés immobilières en France, directement ou via une chaîne de participations. Codifiée aux articles 990 D et 990 E du Code général des impôts (CGI), la taxe fait partie de l’arsenal anti-fraude de l’administration fiscale française et vise les entités françaises ou étrangères qui font l’acquisition de propriétés immobilières en France, directement ou via une chaîne de participations. Annuelle, elle est égale à 3 % de la valeur vénale des immeubles ou des droits réels immobiliers. En pratique, sont plus particulièrement visées les personnes morales établies dans des États à fiscalité privilégiée ou tout au moins des États n’ayant pas conclu avec la France de convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. Le jeu des exonérations prévues à l’article 990 E du CGI exclut les sociétés françaises de ce dispositif. La jurisprudence communautaire Elisa (CJUE, 11 oct. 2007, n° C-451/05, Européenne et luxembourgeoise d’investissements SA Elisa) a sanctionné l’inégalité de traitement entre sociétés françaises et sociétés établies dans l’Union européenne ne pouvant se prévaloir d’une convention d’assistance administrative pour entrave à la liberté de circulation des capitaux garantie par l’article 56 du Traité CE. Alors que les sociétés françaises étaient exonérées de plein droit, une condition supplémentaire pesait en effet sur les sociétés étrangères. Leur État de résidence devait avoir conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale. Le législateur, par le biais du collectif budgétaire adopté le 25 décembre 2007, a pris acte de cette jurisprudence et réformé le texte des articles 990 D et 990e du CGI. Désormais, toutes les structures établies dans l’Union européenne bénéficient des mêmes possibilités d’exonération que les sociétés françaises.
Fiducies et trusts
Dans cette affaire, la société Amicorp Limited, venant aux droits du trust, « The Stigell Family Trust », a formé un recours pour excès de pouvoir afin d’obtenir l’annulation du paragraphe n° 90 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI-PAT-TPC-10-10 et du paragraphe n° 50 des commentaires administratifs publiés le 5 octobre 2016 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI-PAT-TPC-20-20. Ces dispositions sont relatives à l’application de la taxe de 3 % aux trusts et fiducies.
Conformément à la doctrine administrative (BOI-PAT-TPC-10-10-20120912), la taxe de 3 % s’applique à toutes les entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou toutes autres institutions comparables. Il n’y a pas lieu de distinguer selon la forme de l’entité en cause. Les personnes morales concernées sont les sociétés de capitaux, les sociétés de personnes ou « partnerships », les sociétés civiles, les fondations et toute entité dotée de la personnalité morale dans l’État dans lequel elle est enregistrée. Le terme d’organismes renvoie à des entités, telles que les « Anstalten » et « Stiftungen » constituées en vertu de la législation du Liechtenstein ainsi que les groupements. Les groupements correspondent à des structures juridiques, dotées ou non de la personnalité morale, dans laquelle plusieurs personnes morales et physiques s’associent en vue de poursuivre un objectif économique commun ; il s’agit notamment des GIE, des GEIE et des groupements assimilés, des associations en participation ou encore de simples contrats d’associations qui incluent des accords de diverses natures (syndicat, groupe, pool…). Pour les fiducies et les institutions comparables, sont notamment concernées les fiducies visées par les dispositions de la loi n° 2007-211 du 19 février 2007 et les institutions comparables. Ce terme vise les institutions comparables aux fiducies et aux organismes, tels que des structures ou des arrangements comme les fondations de famille, les trusts ou les fonds d’investissement non dotés de la personnalité morale.
En application de l’article 990 D du Code général des impôts, les entités juridiques dépourvues de personnalité morale peuvent être redevables de la taxe de 3 %, si elles détiennent directement ou indirectement des biens ou droits immobiliers en France. Corrélativement, elles peuvent en être exonérées si elles répondent aux conditions requises pour bénéficier de l’un des cas d’exonération prévu à l’article 990 E du Code général des impôts. Dans l’une ou l’autre de ces hypothèses, l’exonération ou le paiement total ou partiel de la taxe de 3 % sera conditionné par la souscription d’un engagement ou par la souscription d’une déclaration n° 2746. Rappelons que toutes les entités juridiques interposées entre le ou les débiteurs de la taxe et les immeubles ou droits immobiliers sont solidairement responsables du paiement de cette taxe.
La notion de fiducie
Les fiducies ont été introduites en France dans le cadre de la loi n° 2007-211 du 19 février 2007. Aux termes de l’article 2011 du Code civil : « la fiducie est l’opération par laquelle un ou plusieurs constituants transfèrent des biens, des droits ou des sûretés, ou un ensemble de biens, de droits ou de sûretés, présents ou futurs, à un ou plusieurs fiduciaires qui, les tenant séparés de leur patrimoine propre, agissent dans un but déterminé au profit d’un ou plusieurs bénéficiaires ». Proche du trust anglo-saxon, la fiducie est une relation triangulaire, composée d’un constituant qui transfère une partie ou la totalité de son patrimoine à un fiduciaire, dans l’intérêt d’un bénéficiaire. Opérant un transfert temporaire de propriété d’un patrimoine privé vers un patrimoine d’affectation, la fiducie répond traditionnellement à plusieurs besoins : constituer une sûreté, gérer des biens pour le compte d’autrui, les transmettre. Mais conformément à la volonté du législateur la fiducie française, peut être utilisée à toutes ces finalités. Craignant qu’elle ne soit utilisée à des fins d’évasion fiscale, le gouvernement a en effet prohibé son utilisation comme outil de transmission à titre gratuit. Conformément au régime de neutralité et de transparence fiscale de la fiducie, le constituant est fiscalement titulaire de droits sur les actifs mis en fiducie. Dès lors, le constituant, personne morale, est redevable de la taxe de 3 % à raison des droits qu’il détient sur les actifs immobiliers mis en fiducie. Ce dernier a donc la charge de satisfaire les obligations prévues par les articles 990 D et suivant du CGI, notamment dans l’hypothèse où il voudrait se prévaloir d’une possibilité d’exonération. À titre pratique, les obligations déclaratives visées aux d et e du 3° de l’article 990 E du CGI peuvent être remplies par le fiduciaire habilité par le constituant. L’administration se réserve la faculté de demander au constituant la production du contrat de fiducie. Il est à noter que ces règles s’appliquent aux entités de droit étranger assimilables à une fiducie de droit français, eu égard à leurs caractéristiques juridiques.
La notion de trust
Le trust est une relation juridique créée par une personne, le constituant à l’effet de placer des biens sous le contrôle d’un trustee, dans l’intérêt d’un bénéficiaire ou dans un but déterminé. Un trust se définit par rapport aux droits et obligations exercés sur les actifs par le trustee, droits et obligations qui figurent dans l’acte constitutif du trust. Sont réputés membres du trust les constituant, les trustees et les bénéficiaires de ce dernier, y compris les attributaires en capital. L’article 792-0 bis du CGI, créé par la loi du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011, précise la notion de trust au regard du droit fiscal national. Il s’agit de « l’ensemble des relations juridiques créées dans le droit d’un État autre que la France par une personne qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d’y placer des biens ou droits, sous le contrôle d’un administrateur, dans l’intérêt d’un ou de plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d’un objectif déterminé ». En application de l’article 990 D du CGI, le trust est redevable de la taxe de 3 % à raison des biens ou droits immobiliers qu’il porte. Il peut donc prétendre, sous réserve de respecter les conditions requises, au bénéfice des exonérations prévues à l’article 990 E du Code général des impôts. À titre de règle pratique, les obligations déclaratives peuvent être remplies par le trustee en sa qualité de représentant légal du trust ou, le cas échéant, par tout autre membre habilité par le trustee pour accomplir lesdites obligations. En cas de défaut de déclaration ou de paiement, l’administration peut dans tous les cas considérer que le trustee, en sa qualité de représentant légal du trust, doit satisfaire aux obligations déclaratives et de paiement qui incombent au trust. Dans l’hypothèse où le trust, par l’intermédiaire du trustee ou d’un autre membre habilité, opte pour le bénéfice des exonérations visées aux D et E du 3° de l’article 990 E du Code général des impôts, il doit indiquer dans la déclaration n° 2746 un certain nombre d’informations. Il doit préciser si le ou les membres du trust qui sont les détenteurs réels de droits sur les biens ou droits immobiliers français portés en trust, selon une appréciation qui est faite au cas par cas pour chaque trust par le trustee ou le membre habilité. En règle générale et sous réserve du contrat de trust, il s’agira du constituant lorsque le trust est révocable, et des bénéficiaires lorsque le trust est irrévocable. Il doit également mentionner à titre d’information, les autres membres du trust. Les renseignements relatifs à la répartition des droits dans le trust doivent également figurer sur cette déclaration. Les informations figurant au paragraphe précédent doivent également être fournies dans le cadre d’une demande d’exécution par l’administration de l’engagement pris en application du d du 3° de l’article 990 E du CGI. Les membres du trust doivent apprécier à leur niveau leur situation fiscale au regard de la taxe de 3 %. L’administration se réserve la faculté de demander au trustee ou au membre habilité la production du contrat de trust. Elle peut contester, le cas échéant, la qualité des détenteurs de droits sur les biens ou droits immobiliers français portés en trust, de ces membres du trust.
La doctrine administrative n’ajoute pas à la loi
Le paragraphe 3° de l’article 990 E du CGI prévoit que la taxe prévue à l’article 990 D n’est pas applicable aux entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qui ont leur siège en France, dans un État membre de l’Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou dans un État ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France et qui satisfont aux conditions posées par l’un des alinéas A à E) de ce même article. Le paragraphe 90, objets du présent litige, prévoit que le trust est redevable de la taxe de 3 % à raison des biens ou droits immobiliers qu’il porte et peut donc prétendre, sous réserve de respecter les conditions requises, au bénéfice des exonérations prévues à l’article 990 E du CGI. La contestation de la société requérante porte sur la première phrase de ce paragraphe, qui énonce que les trusts entrent dans le champ de la taxe de 3 %. Conformément à l’article 2011 du Code civil relatif aux fiducies, les trusts, au regard de la définition qui en est donnée à l’article 792-0 bis du CGI, doivent être regardés comme des institutions comparables à la fiducie, au sens et pour l’application de l’article 990 D du CGI. En conséquence, conclut le Conseil d’État, les immeubles situés en France ou les droits réels portant sur ces immeubles donnent lieu, lorsqu’ils sont placés dans un trust, y compris lorsque ce dernier n’est pas doté de la personnalité morale, à assujettissement à la taxe annuelle égale à 3 % de leur valeur vénale prévue par ces dispositions.
Le paragraphe n° 50 objet du présent litige énonce que, pour l’application des dispositions qui prévoient que la taxe de 3 % ne s’applique pas aux entités juridiques qui ont leur siège en France, dans un État membre de l’Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou dans un État ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France. À cet égard, les entités juridiques de type fiducie, trust et fonds d’investissement sont réputées être établies dans l’État ou le territoire de la loi à laquelle elles sont soumises.
Pour le Conseil d’État, il résulte des dispositions combinées des articles 990 D, 990 E et 792-0 bis du CGI qu’un trust, défini comme un ensemble de relations juridiques créées dans le droit d’un État autre que la France, doit être présumé, pour l’application des règles relatives à la taxe de 3 %, avoir son siège dans l’État ou le territoire selon le droit duquel ont été créées les relations juridiques qui l’ont institué. Ainsi, en se fondant sur l’État ou le territoire de la loi à laquelle sont soumis les trusts pour déterminer le lieu où ils sont établis, les commentaires administratifs attaqués n’ont pas donné de l’article 990 E du CGI une interprétation erronée de la loi fiscale, ni ajouté à cette dernière. Pour le Conseil d’État, la doctrine attaquée se borne à faire état d’une présomption d’établissement dans l’État ou le territoire de la loi à laquelle ces entités juridiques sont soumises. Et cette présomption ne saurait faire, par principe, obstacle à ce qu’une entité qui revendiquerait le bénéfice de l’exonération prévue par le 3° de l’article 990 E du CGI à raison des immeubles situés en France ou des droits réels portant sur ces immeubles qu’elle détiendrait, en estimant relever, dans le cadre de ses relations avec l’administration fiscale française, du droit d’un État ou territoire visé par ces dispositions, puisse en apporter la preuve et renverser ainsi la présomption de rattachement à l’État ou au territoire correspondant à la loi à laquelle elle est soumise, conclut le juge administratif.