Réforme de l’audit : quelques interrogations sur le champ d’application du questionnaire envoyé aux comités d’audit des entités d’intérêt public

Publié le 31/01/2019

En vertu de l’article 27 du règlement (UE) n° 537/2014 et de l’article L. 820-1 du Code de commerce, le haut conseil du commissariat aux comptes (H3C) suit régulièrement l’évolution du marché de la fourniture de services de contrôle légal des comptes aux entités d’intérêt public (EIP) et évalue le travail des comités d’audit.

Dans ce cadre, le H3C est chargé d’élaborer un rapport triennal sur l’évolution du marché de la fourniture de services de contrôle légal des comptes aux EIP au plus tard le 17 juin 2019 qui sera soumis aux autorités européennes. Pour ce faire, le H3C a envoyé un questionnaire aux comités d’audit des EIP. L’étendue de l’évaluation des comités d’audit par le H3C pose quelques questions qu’il convient de soulever.

1. La réforme européenne de l’audit. La réforme européenne de l’audit a été adoptée en 20141. Cette réforme se compose d’un règlement2 et d’une directive3. L’ordonnance n° 2016-315 du 17 mars 20164 a transposé cette réforme en droit français5. Le règlement européen vise à renforcer l’intégrité, l’indépendance, l’objectivité, la responsabilité, la transparence et la fiabilité des contrôleurs légaux des comptes et des cabinets d’audit qui contrôlent les comptes des entités d’intérêt public6. Ce faisant, le législateur européen entend contribuer au bon fonctionnement du marché intérieur tout en assurant un haut niveau de protection des consommateurs et des investisseurs7.

2. Définition d’une entité d’intérêt public (EIP). Les EIP sont définies à l’article L. 820-1, III, du Code de commerce et par le règlement (UE) n° 537/20148. Il s’agit des établissements de crédit, des entreprises d’assurance et de réassurance, des institutions de prévoyance, des mutuelles, des sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé, de certaines sociétés qui ont un bilan consolidé ou combiné supérieur à 5 milliards d’euros, etc.9. Cette notion est « la pierre angulaire »10 qui distingue les obligations qui pèsent sur les contrôleurs légaux des EIP et des non EIP.

La réforme de l’audit vise principalement les commissaires aux comptes (CAC) et les cabinets d’audit, il est toutefois remarquable que les comités d’audit des EIP sont également impactés par cette réforme.

Définition des EIP en France et en Europe

Base légale

Définition

C. com., art. L. 820-1

– Les établissements de crédit

– Les entreprises d’assurance et de réassurance

– Les institutions de prévoyance

– Les mutuelles et leurs unions

– Les personnes dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé

– Certaines entités dont le total de leur bilan consolidé ou combiné excède un seuil fixé par décret (compagnies financières holding, les compagnies financières holdings mixtes, les sociétés de groupe d’assurance, les sociétés de groupe d’assurance mutuelle, les unions supplémentaires mutualistes de groupe, les sociétés de groupe assurantiel de protection sociale)

– Les fonds de retraite professionnelle

– Les mutuelles ou unions de retraite professionnelle supplémentaire

– Les institutions de retraite professionnelle supplémentaire

Dir. n° 2006/43/CE, art. 2 et dir. n° 2014/56/UE, art. 1er

– Les entités régies par le droit d’un État membre dont les valeurs mobilières sont admises à la négociation sur un marché réglementé d’un État membre

– Les établissements de crédit

– Les entreprises d’assurance

– Les entités désignées par les États membres comme EIP

2. Plan. Nous présenterons dans un premier temps le rôle du comité d’audit des EIP (I) avant de traiter de l’évaluation des travaux du comité d’audit par le haut conseil du commissariat aux comptes (H3C) (II).

I – Les missions du comité d’audit des EIP

4. Les missions du comité d’audit avant l’entrée en vigueur de la réforme de l’audit. Avant l’entrée en vigueur de la réforme, le comité d’audit était en charge d’assurer le suivi11 :

  • du processus d’élaboration de l’information financière ;

  • de l’efficacité des systèmes de contrôle interne et de gestion des risques ;

  • du contrôle légal des comptes annuels et, le cas échéant, des comptes consolidés par le CAC ;

  • de l’indépendance des CAC.

De plus, le comité d’audit devait émettre une recommandation sur les CAC proposés à la désignation et rendre compte régulièrement au conseil de l’exercice de ses missions et l’informer sans délai de toute difficulté rencontrée.

En sus de ces missions légales, le comité d’audit pouvait se voir doter par les conseils d’autres missions, telles que12 :

  • le suivi de l’audit interne ;

  • la revue des informations prévisionnelles ;

  • l’examen des opérations de fusion/acquisition/cession ;

  • l’examen de la politique financière ;

  • la revue de l’information non financière ; et

  • le suivi du dispositif de gestion du risque de fraude.

Les missions légales du comité d’audit ont été modifiées lors de la transposition de la réforme européenne de l’audit.

5. Les missions du comité d’audit prévues dans le Code de commerce après l’entrée en vigueur de la réforme de l’audit. L’article L. 823-19, II, du Code de commerce dispose que le comité d’audit est chargé des missions suivantes :

  • il suit le processus d’élaboration de l’information financière et, le cas échéant, formule des recommandations pour en garantir l’intégrité ;

  • il suit l’efficacité des systèmes de contrôle interne et de gestion des risques, ainsi que le cas échéant de l’audit interne, en ce qui concerne les procédures relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière, sans qu’il soit porté atteinte à son indépendance ;

  • il émet une recommandation sur les CAC proposés à la désignation par l’assemblée générale ou l’organe exerçant une fonction analogue. Cette recommandation est adressée au conseil. Il émet également une recommandation au conseil lorsque le renouvellement du mandat du ou des CAC est envisagé dans les conditions définies à l’article L. 823-3-1 du Code de commerce ;

  • il suit la réalisation par le CAC de sa mission ; en ce qui concerne les EIP, il tient compte des constatations et conclusions du H3C consécutives aux contrôles des activités du CAC ;

  • il s’assure du respect par le CAC des conditions d’indépendance définies dans le Code de commerce et aux articles 4§ 3 et 6 du règlement (UE) n° 537/2014 ;

  • il approuve, pour les EIP, la fourniture des services autres que la certification des comptes (SACC) mentionnés à l’article L. 822-11-2 ;

  • il rend compte régulièrement au conseil de l’exercice de ses missions. Il rend également compte des résultats de la mission de certification des comptes, de la manière dont cette mission a contribué à l’intégrité de l’information financière et du rôle qu’il a joué dans ce processus. Il informe le conseil sans délai de toute difficulté rencontrée.

Après avoir exposé les missions du comité d’audit, nous traiterons de l’évaluation des travaux du comité d’audit par le H3C.

II – L’évaluation des travaux du comité d’audit par le haut conseil du commissariat aux comptes (H3C)

6. L’autorité compétente pour suivre l’évolution du marché de la fourniture de services de contrôle légal des comptes aux EIP. L’article 27 du règlement (UE) n° 537/2014 dispose que « les autorités compétentes désignées au titre de l’article 20, paragraphe 1, et le réseau européen de la concurrence (REC), le cas échéant, suivent régulièrement l’évolution du marché de la fourniture de services de contrôle légal des comptes aux entités d’intérêt public ». Autrement dit, le règlement (UE) n° 537/2014 offre aux États membres la liberté de choisir l’autorité compétente pour surveiller les activités des contrôleurs légaux des comptes et des cabinets d’audit qui effectuent le contrôle légal des comptes des EIP ainsi que l’autorité compétente pour suivre l’évolution du marché précité.

En France, le législateur a choisi de désigner le H3C, c’est-à-dire l’autorité de régulation de la profession des commissaires aux comptes13. Notons qu’il existe des différences au niveau de l’Union européenne. Nous pouvons citer quelques exemples :

  • Le Royaume-Uni et l’Espagne ont décidé de désigner l’autorité chargée de réguler les auditeurs et les CAC : au Royaume-Uni, le Financial Reporting Council (FRC) est compétent et, en Espagne, l’Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC) est chargé de cette mission14.

  • Au Luxembourg et au Portugal, l’autorité de régulation des marchés financiers est chargée de ce suivi15.

  • En Allemagne, la direction générale 6 – Auditor Oversight Body (AOB) au sein du Abschlussprüferaufsichtsstelle (APAS) est compétente. L’APAS est une autorité fédérale subordonnée au ministère fédéral de l’Économie et de l’Énergie qui supervise les secteurs du commerce extérieur, de la promotion du développement économique et des PME, de l’énergie et de l’audit. En d’autres termes, en Allemagne, la direction chargée de la supervision de l’audit est située au sein d’une autorité sectorielle.

7. L’évaluation des travaux du comité d’audit des EIP par questionnaire. Afin de suivre l’évolution du marché de la fourniture de services de contrôle légal des comptes aux EIP, l’article 27 du règlement (UE) n° 537/2014 dispose que les autorités compétentes évaluent le travail des comités d’audit. Afin de permettre cette évaluation du travail des comités d’audit, un questionnaire standard a été élaboré au niveau européen et transmis par le Committee of european auditing oversight bodies (CEAOB) aux autorités nationales compétentes.

Dans ce contexte, le H3C a envoyé un questionnaire, se basant sur le questionnaire standard transmis par le CEAOB, à un échantillon de 50 comités d’audit d’EIP16. Ce questionnaire permettra au H3C d’élaborer un rapport sur l’évolution du marché de la fourniture de services de contrôle légal des comptes aux EIP. Le règlement (UE) n° 537/2014 impose une date limite au H3C, celui-ci doit publier le rapport précité au plus tard le 17 juin 2019.

Le champ d’application de l’article 27 du règlement (UE) n° 537/2014 et du questionnaire est potentiellement très large et fait peser des incertitudes sur les comités d’audit des EIP. En effet, la rédaction de l’article 27 précité est très large puisqu’il dispose que « les autorités compétentes (…) suivent régulièrement l’évolution du marché de la fourniture de services de contrôle légal des comptes aux entités d’intérêt public et évaluent notamment (…) le travail des comités d’audit ». La question qui se pose est de savoir si le questionnaire porte sur le fonctionnement général des comités d’audit, sur les missions légales des comités d’audit qui ont un lien avec les commissaires aux comptes et les cabinets d’audit, sur toutes les missions légales du comité d’audit ou, sur toutes les missions, légales et non légales, du comité d’audit dans la mesure où ces missions peuvent avoir un impact sur le marché de la fourniture de services de contrôle légal des comptes aux EIP.

Il nous semble que cette question peut cristalliser de nombreuses tensions. Une précision sur le questionnaire et sur le champ d’application de l’article 27 du règlement précité permettrait de clarifier la situation.

8. L’élaboration d’un rapport européen sur la base des rapports nationaux. Le rapport des autorités nationales compétentes sur l’évolution du marché de la fourniture de services de contrôle légal des comptes aux EIP est élaboré au moins tous les 3 ans. Après son élaboration, il est soumis aux autorités européennes de supervision et à la Commission17. Sur la base de ces rapports, la Commission est chargée, par le règlement (UE) n° 537/2014, d’élaborer un rapport commun soumis au Conseil européen, à la banque centrale européenne, au comité européen du risque systémique et, le cas échéant, au Parlement européen18.

Notes de bas de pages

  • 1.
    Pour une présentation générale v. Dufour O., « La réforme européenne de l’audit est adoptée ! », LPA 18 avr. 2014, p. 4 ; Lecourt B., « Audit légal des comptes : de nouveaux textes européens », Rev. sociétés 2014, p. 685.
  • 2.
    Règl. (UE) n° 537/2014 du PE et du Cons., 16 avr. 2014, relatif aux exigences spécifiques applicables au contrôle légal des comptes des entités d’intérêt public et abrogeant la déc. n° 2005/909/CE de la Commission : JOUE L 158, 27 mai 2014.
  • 3.
    Dir. n° 2014/56/UE du PE et du Cons., 16 avr. 2014 modifiant la dir. n° 2006/43/CE concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés : JOUE L 158, 27 mai 2014.
  • 4.
    Ord. n° 2016-315, 17 mars 2016, relative au commissariat aux comptes : JO n° 66, 18 mars 2016, texte n° 25. V. sur cette ord. : Barbieri J.-F., « L’audit légal réformé par ordonnance (ord. n° 2016-315, 17 mars 2016) », BJS mai 2016, n° 114y6, p. 294. Cette ordonnance a été complétée par deux décrets (D. n° 2016-1026, 26 juill. 2016 et D. n° 2017-540, 12 avr. 2017).
  • 5.
    La matière n’est pas aisée à appréhender. Sa compréhension est rendue d’autant plus difficile que le Code de commerce renvoie parfois au texte du règlement européen.
  • 6.
    Règl. (UE), n° 537/2014, § 5.
  • 7.
    Règl. (UE), n° 537/2014, § 5.
  • 8.
    Règl. (UE), n° 537/2014, art. 3. Ce dernier article renvoie à la définition prévue à l’art. 2 de la dir. n° 2006/43/CE. Notons que la définition française d’EIP est plus large que la notion européenne.
  • 9.
    L’article L. 820-1, III, dispose que « 1° Les établissements de crédit mentionnés au I de l’article L. 511-1 du Code monétaire et financier ayant leur siège social en France ;
  • 10.
    2° Les entreprises d’assurance et de réassurance mentionnées aux articles L. 310-1 et L. 310-1-1 du Code des assurances, à l’exception des sociétés d’assurance mutuelles dispensées d’agrément administratif en application de l’article R. 322-117-1 du Code des assurances ;
  • 11.
    3° Les institutions de prévoyance et leurs unions régies par le titre III du livre IX du Code de la sécurité sociale, à l’exception de celles mentionnées au 3° de l’article L. 931-6-1 du Code de la sécurité sociale ;
  • 12.
    4° Les mutuelles et unions de mutuelles régies par le livre II du Code de la mutualité, à l’exception de celles mentionnées au 3°, de l’article L. 211-11 du Code de la mutualité ;
  • 13.
    5° Les personnes et entités dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché réglementé ;
  • 14.
    6° Lorsque le total de leur bilan consolidé ou combiné excède un seuil fixé par décret : (1)
  • 15.
    a) Les compagnies financières holdings au sens de l’article L. 517-1 du Code monétaire et financier dont l’une des filiales est un établissement de crédit ;
  • 16.
    b) Les compagnies financières holdings mixtes au sens de l’article L. 517-4 du Code monétaire et financier dont l’une des filiales est une entité d’intérêt public au sens du présent article ;
  • 17.
    c) Les sociétés de groupe d’assurance au sens de l’article L. 322-1-2 du Code des assurances ;
  • 18.
    d) Les sociétés de groupe d’assurance mutuelle au sens de l’article L. 322-1-3 du Code des assurances ;
  • 19.
    e) Les unions mutualistes de groupe au sens de l’article L. 111-4-2 du Code de la mutualité ;
  • 20.
    f) Les sociétés de groupe assurantiel de protection sociale au sens de l’article L. 931-2-2 du Code de la sécurité sociale.
  • 21.
    7° Les fonds de retraite professionnelle supplémentaire mentionnés à l’article L. 381-1 du Code des assurances ;
  • 22.
    8° Les mutuelles ou unions de retraite professionnelle supplémentaire mentionnées à l’article L. 214-1 du Code de la mutualité ;
  • 23.
    9° Les institutions de retraite professionnelle supplémentaire mentionnées à l’article L. 942-1 du Code de la sécurité sociale. »
  • 24.
    Barbieri J.-F., « L’audit légal réformé par ordonnance (ord. n° 2016-315, 17 mars 2016) », BJS mai 2016, n° 114y6, p. 294, n° 15.
  • 25.
    C. com., art. L. 823-19, en vigueur du 1er janvier 2014 au 17 juin 2016.
  • 26.
    IFA, KPMG, « Guides des bonnes pratiques pour les comités d’audit & modus operandi », 2015, guide réalisé par le club des présidents de comité d’audit, p. 22 et s.
  • 27.
    V. les missions du H3C : C. com., art. L. 821-1.
  • 28.
    L’ICAC est une autorité rattachée au ministère de l’Économie, de l’Industrie et de la Compétitivité.
  • 29.
    Au Luxembourg, la commission de surveillance du secteur financier (CSSF) est chargée de ce suivi. Au Portugal, il s’agit de la Comissão do Mercado de Valores Mobiliarios (CMVM).
  • 30.
    L’échantillon est établi de manière aléatoire au sein des différentes catégories d’EIP.
  • 31.
    Règl. (UE), n° 537/2014, art. 27, 2.
  • 32.
    Règl. (UE), n° 537/2014, art. 27, 2.

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Référence : LPA 31 Jan. 2019, n° 141a1, p.8

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