Contrôle fiscal et information sur les recours hiérarchiques

Le Conseil d’État vient de rendre une jurisprudence relative aux droits et garanties du contribuable vérifiés, plus particulièrement sur la possibilité d’exercer un recours hiérarchique dans le cadre d’un redressement fiscal1.

Dans cette affaire, la SARL L’Archipel, soumise sur option au régime fiscal des sociétés de personnes et dont les droits sont détenus en totalité par Monsieur B. A., a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2007 jusqu’au 31 octobre 2007. À la suite de ce contrôle, l’administration fiscale a remis en cause l’exonération, prévue par l’article 151 septies du Code général des impôts, des plus-values professionnelles réalisées par la société lors de la vente de tous ses actifs, le 10 octobre 2007, et lui a en conséquence notifié une proposition de rectification le 12 août 2008. Les rehaussements ont été confirmés par une réponse aux observations du contribuable adressée au gérant de la société le 23 septembre 2008, laquelle précisait qu’en cas de désaccord était ouverte la possibilité de saisir le « conciliateur du département ». La réclamation présentée par M. B. A. auprès de l’administration fiscale n’ayant pas abouti. Il a demandé au tribunal administratif de Montpellier la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2007. En décembre 2011, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande2. En juin 2014, la cour administrative d’appel de Marseille a rejeté l’appel formé par le requérant contre ce jugement3. Le Conseil d’État s’est pourvu devant le Conseil d’État pour obtenir l’annulation de cet arrêt.

Le recours hiérarchique, une garantie substantielle

Conformément au dernier alinéa de l’article L. 10 du Livre des procédures fiscales « avant l’engagement d’une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13 du LPF, l’administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l’Administration (cf. infra l’encadré : Deux chartes à ne pas confondre) ». Dans la partie relative aux conclusions du contrôle, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit, dans sa version applicable à la procédure en litige, que : « si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur départemental ou principal. Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur départemental spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ». Ces dispositions assurent au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l’interlocuteur départemental dans les conditions qu’elles précisent.

Le recours hiérarchique constitue une garantie substantielle dont la méconnaissance entache d’irrégularité la procédure. En 2015, un arrêt du Conseil d’État l’a d’ailleurs très clairement affirmé4. « Ces dispositions assurent aux contribuables la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et, le cas échéant, avec l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend ce dernier. Il en résulte que lorsque le contribuable sollicite régulièrement, avant la mise en recouvrement des impositions, un entretien en application de ces dispositions, l’Administration ne peut, sans entacher la procédure d’irrégularité, procéder au recouvrement de ces impositions avant d’avoir satisfait à cette demande », a précisé le juge administratif.

Un recours effectif

Dans le cadre du redressement en cause, une réponse aux observations du contribuable a été adressée par l’Administration à la SARL L’Archipel le 23 septembre 2008. Elle précisait qu’en cas de désaccord le requérant ne disposait que d’un seul et unique recours tenant à la saisine du conciliateur départemental, ne mentionnant pas le premier recours hiérarchique cité dans l’avis de vérification.

Pour l’arrêt attaqué, le requérant ne pouvait utilement soutenir que la SARL avait été privée de la garantie de pouvoir obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur au motif qu’aucune demande en ce sens n’avait été adressée à l’Administration. Dans son arrêt, la cour administrative d’appel a adopté une démarche pragmatique, en recherchant si le contribuable a été effectivement privé d’une garantie. Selon une jurisprudence antérieure du Conseil d’État5, un contribuable qui n’a, à aucun moment de la procédure de vérification, manifesté son intention de demander à bénéficier de la garantie offerte par la charte du contribuable permettant d’obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur tous les points où persiste un désaccord avec ce dernier, ne saurait soutenir utilement devant le juge de l’impôt qu’il aurait été privé de cette garantie et que la procédure d’imposition serait, pour ce motif, irrégulière.

Pour le Conseil d’État, un contribuable qui n’a, à aucun moment de la procédure de vérification, manifesté son intention de demander à bénéficier de la garantie, offerte par la charte du contribuable vérifié, d’obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur tous les points où persiste un désaccord avec ce dernier, ne saurait soutenir utilement devant le juge de l’impôt qu’il aurait été privé de cette garantie et que la procédure d’imposition serait, pour ce motif, irrégulière. Toutefois, il peut utilement soutenir que, compte tenu des circonstances de fait, et notamment des informations que l’Administration a portées à sa connaissance dans la proposition de rectification ou dans la réponse à ses observations, l’Administration l’a induit en erreur sur la possibilité d’obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, alors même qu’elle n’était pas légalement tenue de faire connaître au contribuable, à ce stade de la procédure, sa faculté d’obtenir un tel débat.

La cour s’est abstenue de répondre au moyen tiré de ce que, compte tenu des mentions figurant dans la réponse aux observations du contribuable, l’Administration avait induit la société en erreur sur sa possibilité de bénéficier d’un débat avec le supérieur hiérarchique. La cour administrative d’appel a, ainsi, insuffisamment motivé son arrêt. M. A. est, par suite et sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens de son pourvoi, fondé demander l’annulation de l’arrêt attaqué.