Donation déguisée en vente : pas de requalification possible sans procédure d’abus de droit

Publié le 03/07/2020 - mis à jour le 06/07/2020 à 15H51

Dans un arrêt du 4 mars 2020, la Cour de cassation rappelle que l’administration fiscale ne peut requalifier une vente immobilière à bas prix en donation, sans respecter la procédure de répression de l’abus de droit fiscal de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales.

« Alors qu’on croyait la procédure de répression de l’abus de droit fiscal classique bien maîtrisée par l’administration, un récent arrêt de la Cour de cassation illustre le contraire, mettant en évidence le non-respect des règles d’une procédure protectrice des droits du contribuable », explique Éric Ginter, avocat associé, Altitude avocats, chargé de cours à l’Université Paris Dauphine. La Cour de cassation vient en effet de confirmer l’annulation d’une rectification de la vente de trois immeubles, requalifiée par l’administration fiscale en donation indirecte (Cass. com., 4 mars 2020, n° 17-31642).

Trois ventes et une succession

Un notaire et son épouse ont constitué une société civile immobilière (SCI) le 18 juillet 2006. Le 27 octobre 2006, la SCI faisait l’acquisition auprès d’un tiers, O. B. de trois appartements situés, l’un à Malakoff (92), les deux autres à Paris. Procédant au contrôle de la déclaration de succession de O. B., entre-temps décédé, l’administration fiscale a constaté un écart substantiel entre le prix de vente des trois biens en cause et les valeurs ressortant du marché local. Le 3 décembre 2012, elle notifiait à la SCI une proposition de rectification, en considérant que les trois ventes constituaient des donations indirectes. Les rectifications envisagées ont été assorties de l’intérêt de retard ainsi que de la pénalité pour manquement délibéré au taux de 40 %. Après mise en recouvrement des rappels de droits et rejet de sa contestation, la SCI a assigné la direction départementale des finances publiques de la Haute-Saône aux fins d’annulation de cette décision de rejet et décharge des droits et impositions réclamées.

Pas de requalification sans abus de droit

Le tribunal de grande instance de Vesoul dans son jugement du 14 juin 2016 a donné raison à l’administration, mais ce jugement a été infirmé par la cour d’appel de Besançon dans son arrêt du 26 septembre 2017 qui a annulé la procédure de rectification. Pour la cour d’appel, la procédure de répression de l’abus de droit de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales aurait dû être utilisée dans le cadre d’un redressement portant sur l’existence d’une donation indirecte. L’administration s’est pourvue en cassation.

La Cour de cassation rejette son pourvoi. Elle souligne que l’arrêt d’appel relève que l’administration, dans sa proposition de rectification, s’est attachée à démontrer la réunion des éléments constitutifs d’une donation sous l’apparence d’une vente, tout en invoquant la volonté manifeste et délibérée de la société, eu égard à la profession de notaire de son principal associé, d’éluder les droits dont elle était redevable, et, dans ses écritures d’appel, a soutenu que l’écart substantiel entre les prix de cession pratiqués et les valeurs ressortant du marché local, représentatif de ventes à vils prix, était volontaire et le fait de personnes parfaitement informées, justifiant l’application de la majoration pour manquement délibéré prévue par l’article 1729 du Code général des impôts. « De ces constatations, la cour d’appel a pu déduire que l’administration s’était placée sur le terrain de l’abus de droit et que, faute pour elle de s’être conformée à la procédure prévue par l’article L. 64 du LPF, la procédure de redressement et celle, subséquente, de recouvrement étaient entachées d’irrégularité, justifiant le dégrèvement ordonné ».

Gajus / AdobeStock

Donation indirecte ou déguisée en vente ?

L’administration fiscale avait procédé au redressement de la SCI acquéreuse sur le fondement de l’article L. 55 du Livre des procédures fiscales qui pose le cadre de son pouvoir général de rectification. L’article prévoit que « lorsque l’administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du Code général des impôts (…) rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A [du LPF] ».

« Sur ce fondement, l’administration ne pouvait que redresser les droits de mutation à titre onéreux rapportable à la vente, et éventuellement l’impôt sur la fortune immobilière (IFI) explique Éric Ginter. Et dans un second temps, si la SCI avait à son tour vendu les trois biens en cause, la plus-value immobilière aurait été calculée sur la base de la valeur d’acquisition artificiellement minorée, augmentant l’impôt dû à ce titre. Mais en aucun cas, elle ne pouvait requalifier cette vente en donation déguisée en s’exonérant de la procédure de répression des abus de droit. Il est en effet assez vraisemblable que cette minoration de prix était révélatrice d’une intention libérale et que la supposée vente n’était inspirée d’autres motifs que d’éluder l’impôt qui aurait été normalement dû sur la donation des trois appartements. Le service aurait pu invoquer l’abus de droit. Mais, surtout il aurait dû le faire et réunir pour cela les éléments allant dans le sens de sa démonstration, ou renoncer à un tel redressement ».

En effet, l’administration invoque l’existence d’une « donation indirecte », et non pas d’une « donation déguisée ». La première correspond à un acte avantageant une personne sans contrepartie ni dissimulation, telle qu’une remise de dette. A contrario, la donation déguisée est caractérisée en présence d’une libéralité qui prend l’apparence d’une opération, avec l’intention de dissimuler la libéralité.

Or l’administration fonde son redressement non pas sur la fictivité de l’acte, mais sur l’intention manifeste de la SCI d’éluder l’impôt. En témoignent ces extraits de la proposition de rectification, au sujet de l’application des pénalités pour manquement délibéré : « en raison de la profession de notaire du principal associé de la SCI et de son expérience il ne peut être nié que [la] société était parfaitement aux faits des règles d’imposition des libéralités ». Et au sujet de l’intention libérale du vendeur : « force nous est de constater que c’est en toute connaissance qu’il entendait consentir une libéralité à votre SCI et par voie de conséquence à son principal associé ».

Cet élément intentionnel aurait dû entraîner la procédure de l’article L. 64 du LPF. Cet article prévoit en effet que « afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si les actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».

Respect des droits du contribuable

En ne se plaçant pas clairement sur ce terrain, l’administration fiscale a privé le contribuable d’une garantie essentielle, à savoir son droit à solliciter la saisine du Comité de l’abus de droit discal. Pour Éric Ginter : « il est assez étonnant que l’administration, qui dispose de tout l’arsenal juridique nécessaire pour traquer ce type de fraude, n’ait pas su choisir le bon outil. Cela interroge sur son manque de rigueur juridique. Peut-être pensait-elle ne pas pouvoir considérer la SCI comme bénéficiaire d’une libéralité ? Deux arguments contrent cette supposition. Tout d’abord, la Cour de cassation a récemment reconnu que la vente à un prix minoré par une société anonyme d’un élément d’actif à son dirigeant peut caractériser une libéralité ouvrant droit à paiement de droits de donation, au taux de 60 % applicable entre personnes non parentes (Cass. com., 7 mai 2019, n° 17-15621 : LPA 9 août 2019, n° 146w7, p. 7). Ensuite, en matière d’abus de droit, il est courant de faire fi de l’interposition juridique d’une personne morale et de considérer que le bénéficiaire effectif de la libéralité en sont les associés, en l’occurrence le notaire et son épouse. Toujours est-il qu’il est heureux que la Cour de cassation se soit montrée soucieuse des droits du contribuable et garante du respect des règles de procédure fiscale ».

Autre sujet d’étonnement pour l’avocat : à partir du moment où l’impôt et les pénalités ont été mis en recouvrement, la voie choisie par l’administration fiscale ne pouvait plus être rattrapée par un changement de fondement juridique. Dès lors, « la procédure se trouvait viciée et pouvait qu’encourir l’annulation. Sur ce point, le pourvoi en cassation de l’administration est surprenant, et exprime la persistance de celle-ci dans son erreur. La pratique démontre plus souvent que son intérêt est d’abandonner les poursuites judiciaires lorsque leur fondement est censuré aussi clairement en première instance ou en appel », conclut l’avocat.

À lire également

Référence : LPA 03 Juil. 2020, n° 154b3, p.4

Plan