Les remises et transactions en matière fiscale

Remises et transactions en matière fiscale : les recommandations de la Cour des comptes.

Le dernier rapport public annuel de la Cour des comptes fait le point sur les remises et les transactions qui permettent de procéder à des diminutions voire à des abandons d’impôts de droits et pénalités fiscales. Les transactions et les remises gracieuses constituent deux mécanismes distincts. Acte unilatéral, la remise gracieuse, ne constitue pas un droit pour les contribuables et n’a donc pas à être motivée. Une transaction, intervenant avant ou après mise en recouvrement de l’impôt, s’analyse comme un contrat entre le contribuable et l’administration, régi par les articles 2044 et suivants du Code civil, par lequel les parties terminent une contestation née d’une infraction. La transaction a, entre les parties, l’autorité de la chose jugée en dernier ressort et éteint l’action publique. La Cour des comptes a étudié la mise en œuvre de ces éléments constitutifs du pouvoir gracieux de l’administration fiscale dans la mise en œuvre et le recouvrement de l’impôt, par la Direction générale des finances publiques (DGFiP) du ministère de l’Action et des Comptes publics et préconise un certain nombre de pistes d’amélioration.

Quel impact budgétaire ?

Les remises et transactions constituent des instruments que le législateur laisse à l’appréciation de l’administration dans la mise en œuvre de l’impôt, afin de procéder à des diminutions voire à des abandons d’impôts. Applicables aux entreprises comme aux particuliers, ces deux pratiques s’adressent néanmoins à des publics distincts. Alors que les remises concernent, pour l’essentiel, des particuliers en difficulté (1,1 à 1,3 million de demandes sur la période 2011-2016, dont près de 40 % en 2016, sur la seule taxe d’habitation), les transactions, qui font suite à un contrôle fiscal, concernent des entreprises et les particuliers disposant d’un revenu ou d’un patrimoine significatif. En 2015, le montant moyen d’une remise accordée était de 622 €. Il était de 38 000 € en moyenne par transaction conclue. En dépit de cette différence, les remises comme les transactions ont des objectifs communs. Elles permettent à l’administration de tenir compte de situations spécifiques. Elles peuvent contribuer, grâce à la modulation des sanctions, à une meilleure acceptation de l’impôt. Enfin, elles facilitent le recouvrement par une réduction des contentieux, dans le cas particulier des transactions. Le coût de ces deux outils pour le budget de l’État est d’environ un demi-milliard d’euros, en moyenne, sur la période 2011-2016, soit 0,14 % des recettes fiscales totales. En fonction des années, deux tiers à trois quarts de ce montant proviennent des remises gracieuses. S’agissant des remises gracieuses, 87 % des demandes en moyenne concernent des particuliers et, parmi ces dernières, 36 % la seule taxe d’habitation, soit 442 000 demandes annuelles en moyenne sur la période 2011-2016, alors que les recettes de cet impôt représentent moins de 6 % des recettes totales de fiscalité. « Il convient de relever que, si le projet de suppression sur trois ans de la taxe d’habitation pour 80 % des ménages, à compter de 2018, est mis en œuvre, le volume des remises gracieuses sollicitées devrait diminuer fortement », précise la Cour des comptes.

Quel cadre juridique ?

Le fondement juridique des remises et des transactions pratiquées par l’administration fiscale est ancien et se caractérise par sa stabilité. La loi prévoit, sous certaines conditions, la possibilité pour l’administration fiscale de procéder à des remises gracieuses ou des transactions. Elles donnent à l’administration une marge d’appréciation pour réduire le montant des impositions ou des pénalités qui s’y rattachent afin de tenir compte des situations particulières. Le pouvoir gracieux de la DGFiP est encadré par l’article L. 247 du LPF, que complètent les articles L. 247-O-A à L. 251 du même livre et les articles R. 247 et suivants. L’article L. 247 du Livre des procédures fiscales dispose que l’administration peut accorder sur la demande du contribuable des remises totales ou partielles d’impôts directs régulièrement établis lorsque le contribuable est dans l’impossibilité de payer par suite de gêne ou d’indigence, des remises totales ou partielles d’amendes fiscales ou de majorations d’impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s’ajoutent sont définitives et par voie de transaction, une atténuation d’amendes fiscales ou de majorations d’impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s’ajoutent ne sont pas définitives.

Des pratiques dépourvues de base légale

Certaines pratiques de l’administration ne correspondent pas au cadre juridique initial prévu pour ces mesures gracieuses. En pratique, les remises gracieuses accordées s’appliquent très fréquemment à des impositions non définitives. À cet égard, la doctrine administrative s’est écartée de la lettre des dispositions de l’article L. 247 du LPF. L’administration précise ainsi qu’une remise peut être accordée dès lors que les droits en principal ne sont pas contestés ou lorsqu’il apparaît que l’imposition en cause ne donnera lieu à aucune réclamation. Pour la DGFiP, ces précisions s’appliquent en particulier en cas de demandes de remise portant sur des pénalités appliquées à raison du dépôt tardif d’une déclaration ou d’un acte ou du paiement tardif de droits, en cas de la déclaration périodique de TVA des entreprises par exemple ou de pénalités pour paiement tardif de contribuables en difficultés financières. La Cour des comptes recommande donc de modifier la rédaction de l’article L. 247 du LPF pour rendre possibles des remises même si les impositions ne sont pas définitives. En second lieu, en application de l’article R. 247-2 du LPF, les demandes gracieuses en matière d’impôts locaux doivent être soumises à l’avis préalable du maire. Au cours de son enquête, la Cour a pu constater que cette disposition, si elle est connue des services, n’est pas mise en œuvre. La Cour estime que l’avis préalable du maire pourrait être remplacé par une information qui lui serait donnée a posteriori sur les dégrèvements accordés par les services fiscaux aux contribuables de sa commune.

La Cour des comptes cite également l’exemple du règlement d’ensemble, qui intervient, en général, dans le cadre d’un contrôle fiscal d’une entreprise. Cette pratique a été instituée par une note de la Direction générale des impôts en date du 20 juin 2004. Elle précise que « dans certaines situations, les services peuvent être conduits à conclure avec l’usager un accord global qui inclut une atténuation des droits. Cet accord ne constitue pas une transaction au sens de l’article L. 247 du LPF mais un règlement d’ensemble du dossier ». À l’occasion d’un contrôle fiscal, le règlement d’ensemble permet d’arriver à un accord entre l’administration et le contribuable portant sur le montant des droits et sur les pénalités dues. L’administration estime que le règlement d’ensemble constitue une pratique visant à traiter des cas complexes, tels que l’évaluation du prix de cession ou l’estimation de la valeur d’une filiale au sein d’une holding, ou encore à régler un point de droit nouveau et complexe lorsqu’il existe une incertitude forte pour l’administration et pour le contribuable sur l’issue d’un contentieux devant le juge de l’impôt. Dans ce cas, le recours à un règlement d’ensemble permettrait d’accélérer et de faciliter la conclusion d’un contrôle. Concrètement, cette pratique conduit le contribuable à accepter les rappels mis à sa charge, l’administration renonçant pour sa part à certains rappels, les plus fragiles dans la perspective d’un contentieux. Cette pratique, qui ne s’appuie pas sur un fondement juridique clairement identifié, ne fait, au demeurant, l’objet d’aucun encadrement spécifique. « Or, avertit la Cour des comptes, elle peut avoir pour effet potentiel de contourner la réglementation applicable aux transactions qui proscrit l’atténuation de droits. Contrairement à la transaction, elle ne formalise pas de contrepartie pour le contribuable, en particulier le désistement de toute forme de procédure contentieuse. En outre, les atténuations de pénalités accordées dans le cadre d’un règlement d’ensemble ne sont encadrées par aucune règle de procédure. Elles se trouvent exclues du processus de suivi, de traçabilité et de contrôle applicable au niveau national aux transactions ». Les montants en jeu ne font donc pas l’objet d’une restitution centralisée. En particulier, les règlements d’ensemble, lorsqu’ils comportent des modérations de pénalités dont les montants sont supérieurs à 200 000 €, ne sont pas soumis à l’avis du CCFDC. Sans remettre en cause l’intérêt même du règlement d’ensemble pour traiter un certain nombre de situations, la Cour estime indispensable de clarifier ce dispositif, en lui donnant un fondement légal et en organisant son suivi.

Une pluralité d’instances décisionnaires

La DGDDI considère que, en matière fiscale, la voie transactionnelle constitue une modalité majeure et rapide de résolution des dossiers contentieux les moins sensibles. Concrètement, la transaction conduit à minorer l’amende infligée dans le cas d’une infraction sur la base du Code général des impôts. À la DGDDI, les demandes de transactions liées à des infractions portant sur des contributions indirectes (dossier inférieur à 100 000 € de droits) relèvent du directeur interrégional. Les demandes concernant des dossiers d’un montant supérieur relèvent de la compétence du ministre et supposent la consultation systématique du CCFDC. La DGDDI dispose de deux outils simplifiant la procédure de transaction : d’une part, le passer-outre qui consiste, dans le cadre d’une transaction, à ne pas infliger de pénalité en cas d’infraction formelle, ou en cas de bonne foi de l’infracteur, et d’autre part, la procédure de règlement simplifié (PRS) qui désigne un modèle d’acte transactionnel simplifié utilisé par les services pour mettre fin immédiatement au litige dans le cadre d’infractions de contributions indirectes mineures, moyennant l’infliction d’une pénalité ou le prononcé d’un passer-outre. En moyenne, entre 2013 et 2015, la DGDDI a pratiqué près de 4 800 transactions par an dont deux tiers ont été conclues par la procédure du passer-outre ou de la PRS. Enfin, s’agissant des remises, l’article L. 249 du LPF dispose qu’une remise de sanctions fiscales, totale ou partielle, peut être consentie au débiteur définitivement condamné, pour tenir compte de ses ressources ou de ses charges. La DGDDI considère ce dispositif comme un mode d’extinction des créances contentieuses, en particulier dans le cas de faible capacité contributive de l’infracteur. L’apurement de ces créances (uniquement les pénalités) est proposé par l’administration à l’autorité judiciaire. Au-delà de ces seuils, seul le ministre chargé du Budget est compétent pour accorder une remise gracieuse ou signer une transaction. De plus, en application de la loi n° 77-1453 du 29 décembre 1977, la décision du ministre chargé du Budget est précédée d’un avis du CCFDC. Ce comité invite le contribuable à produire des observations écrites dans un délai de trente jours. Le contribuable peut également présenter des observations orales. Il a le droit de se faire assister ou représenter par un conseil ou représentant de son choix. Lorsque l’avis signé par le président du CCFDC s’écarte du sens des propositions transmises par l’administration, il comporte l’indication des motifs de cette divergence. Néanmoins, le ministre n’est pas tenu par l’avis du CCFDC.

Ces deux outils s’appliquant potentiellement aux opérations d’assiette, comme de recouvrement et de contrôle fiscal, l’ensemble du réseau de la DGFiP est amené à utiliser l’instrument des remises et des transactions. Ainsi, des remises sont principalement accordées, au niveau local comme au niveau national, par les services de gestion fiscale que sont les services des impôts des particuliers (SIP), les services des impôts des entreprises (SIE), la Direction générale des entreprises (DGE), les services de contrôle fiscal des DDFiP-DRFiP, les structures « pôles contrôle revenus et patrimoine » (PCRP), les Directions régionales de contrôle fiscal (DIRCOFI), la Direction nationale des vérifications nationales et internationales (DVNI) ou la direction nationale de vérification des situations fiscales personnelles (DNVSF). En outre, les services de recouvrement peuvent être amenés à octroyer des remises de pénalités de recouvrement, frais de poursuites ou intérêts moratoires. Par ailleurs, les transactions relèvent le plus souvent des services de contrôle fiscal au niveau local ou national (DDFiP-DRFiP, DIRCOFI, DVNI, DNVSF). En deçà d’un seuil de 200 000 €, les demandes gracieuses relèvent de la compétence du directeur départemental des finances publiques, ou du directeur chargé d’un service à compétence nationale ou d’une direction spécialisée.

Harmoniser les pratiques

En matière de remises comme de transactions, de premiers instruments ont été mis en place par la DGFiP afin d’uniformiser les pratiques. La DGFiP a publié plusieurs instructions traitant du cas des remises en faveur des particuliers, en 2012 et 2015, comme des professionnels, en 2013. Ces instructions prévoient que toutes les demandes liées à des difficultés de paiement doivent être examinées de manière systématique et préalable sous l’angle des délais de paiement. En outre, elles présentent des boites à outils (BAO) « particuliers » et « professionnels », composées de questionnaires permettant d’apprécier la situation du ménage ou du professionnel et d’outils internes destinés à harmoniser l’instruction des demandes et à garantir la traçabilité des décisions. La DGFiP a introduit un barème, à titre indicatif, en 2013, pour les professionnels soumettant des demandes gracieuses non spécifiquement liées à des difficultés financières. S’agissant des transactions, la DGFiP a renouvelé ses instructions en 2012 puis en 2015 afin d’instaurer un cadre harmonisé destiné à améliorer la régularité, la traçabilité et le contrôle de cette procédure. Trois leviers ont été identifiés pour renforcer l’homogénéité de traitement et la régularité des pratiques au sein des services. Il s’agit de l’utilisation des circuits de signature, la définition de règles locales en matière d’atténuation de pénalités, et la réaffirmation du rôle de l’interlocuteur départemental. La Cour a pu constater au cours des visites effectuées dans le réseau territorial que ce dispositif national des transactions est connu des services et qu’il fait l’objet d’instructions diffusées localement. L’interlocuteur départemental est le recours de deuxième niveau après le recours hiérarchique auprès du supérieur hiérarchique. Il s’agit, en général, de l’adjoint au directeur en charge du contrôle fiscal. Son positionnement lui permet d’avoir une vision d’ensemble sur les transactions conclues dans le département.

Des inégalités de traitement persistantes

Cependant des différences de traitement peuvent être constatées en matière de remises. Ainsi, s’agissant de la taxe d’habitation acquittée par les étudiants, la DRFiP de Gironde a indiqué à la Cour qu’elle accepte de remettre les droits aux étudiants en difficulté de manière systématique. Tel n’est en revanche pas le cas au sein de la DDFiP du Pas-de-Calais qui n’accepte de remettre les montants en jeu que si le contribuable dispose d’un revenu plaçant son foyer en-deçà de 80 % du seuil de pauvreté. On constate une grande hétérogénéité entre départements, d’une part, mais aussi à l’intérieur d’un département. Le ratio des montants de remises gracieuses de taxe d’habitation rapportés au montant d’impôts émis par département (moyenne 2014-2016) montre des écarts pouvant aller de 0,08 % (Corse du Sud) à 0,85 % (Haute-Vienne). L’examen infra-départemental d’un autre ratio, le taux de rejet des demandes de remise gracieuse de taxe d’habitation montre également l’existence d’écarts importants. Dans le département des Hauts-de-Seine, le taux de rejet des demandes de remise varie de 23 % à Issy-les-Moulineaux à 69 % à Gennevilliers. Dans le département du Pas-de-Calais, le taux de rejet des demandes de remise varie de 18 % à Béthune à 73 % à Boulogne. « De tels écarts peuvent trouver leur origine dans plusieurs facteurs, analyse la Cour des comptes : les taux d’imposition, différenciés en matière de taxe d’habitation, appliqués dans chaque territoire ; les conditions socio-économiques locales ; les phénomènes exceptionnels sur tel ou tel territoire (fermeture de site économique majeur par exemple, crise agricole, catastrophe naturelle, etc.). Mais ils recouvrent également de façon certaine des différences de pratiques des services locaux de la DGFiP ». Sur ce dernier point, l’instruction a permis de relever que, sur le terrain, les agents évoquent une crainte de multiplication des demandes de remise dûes à l’effet de bouche à oreille dans les territoires les plus en difficulté, ce qui pourrait conduire à des pratiques plus restrictives dans ceux-ci. Pas plus que les directions locales, la DGFiP ne s’est dotée des moyens de rendre compte des écarts constatés, ni de les analyser en invoquant ou infirmant ces différentes hypothèses. Le besoin de pilotage intra-départemental mais aussi entre départements, à l’échelle nationale, est donc majeur, conclut la Cour des comptes.

Des pratiques très hétérogènes

La faculté de moduler les atténuations de façon discrétionnaire pour prendre en compte les circonstances de l’affaire et la situation du contribuable, ainsi que l’absence de définition d’un seuil de quantum, ou d’options à retenir en fonction de sanctions multiples ouvre la voie à des pratiques très hétérogènes, en particulier en matière de remise ou modération des majorations pour manquement délibéré, manœuvres frauduleuses ou abus de droit, ainsi qu’en matière d’intérêts de retard. À titre d’exemple, le rapport d’audit interrégional de Rhône-Alpes Bourgogne dresse le constat que le taux d’atténuation moyen des pénalités varie en fonction des directions auditées. Dans les dossiers individuels qu’elle a consultés, la Cour a pu également constater l’hétérogénéité des atténuations pour les mêmes natures de pénalités. Les majorations de 40 % pour manquement délibéré sont ramenées à 20 %, 15 %, 10 % ou 5 %, voire, dans plusieurs cas, totalement abandonnées. De même, les majorations de 80 % pour manœuvres frauduleuses ou abus de droit sont ramenées, selon les cas, à 40 %, 30 %, 20 %, 15 % ou 10 %. Enfin, de façon plus rare, il a été constaté qu’une majoration de 80 % pour activité occulte a été ramenée à 20 % voire à 10 % et qu’une majoration de 100 % relevant de l’article 1759 du CGI pour distributions occultes a fait l’objet d’une remise totale. La DGFiP et ses services déconcentrés ne disposent pas d’un outil de suivi permettant de piloter par territoire et au sein de chaque territoire la pratique de la remise gracieuse. Cette absence de suivi systématique ne permet pas de garantir un traitement équitable des personnes physiques et morales sur l’ensemble du territoire. La Cour des comptes n’est cependant pas favorable à l’instauration d’un barème contraignant qui tendrait à s’apparenter à l’ouverture d’un droit à la remise. En revanche, la Cour des comptes préconise d’améliorer la qualité et la fiabilité des restitutions informatiques des remises et transactions. La mise en place, tant au niveau des services déconcentrés que de la DGFiP, de dispositifs de contrôle interne permettrait de mesurer et d’analyser les écarts constatés en matière de remises et de transactions à des fins de pilotage et d’harmonisation. En outre, afin d’améliorer le contrôle et la transparence de ces deux outils que sont les remises et les transactions, la Cour des comptes recommande que soit publié en annexe au projet de loi de finances le rapport annuel au Parlement sur l’application de la politique de remises et de transactions à titre gracieux par l’administration fiscale, incluant les données de la DGFiP comme celles de la DGDDI.